相続税法
出題のポイント
【第一問】−50点−
１ 相続財産が分割されていないときの相続税の申告手続
相続税は、原則として、相続又は遺贈により財産を取得した個人に対して課される税であり、相続税の申告は、相続の開始があったことを知った日の翌日から 10 か月以内に行うこととされている。この場合、財産が共同相続人等によってまだ分割されていないときは、その分割されていない財産については、各共同相続人等が民法の規定による法定相続分等の割合に従ってその財産を取得したものとして課税価格を計算して、申告を行う必要がある（相法 27、55）。
これは、遺産の分割が行われない限り、相続税の課税ができないとすると、遺産の分割を恣意的に遅延して相続税の課税を遅らせることができることとなり、遺産分割を早期に行った者とそうでない者との間で相続税の負担について不公平が生ずることになるためにこのような制度とされているものと解されている。
その後、遺産分割があり、共同相続人等が当該分割により取得した財産に係る課税価格について、当該法定相続分等の割合に従って計算された課税価格と異なることとなった場合において、既に確定した相続税額に不足を生じたときは修正申告書を、新たに相続税の申告書を提出すべき要件に該当することとなったときは期限後申告書を提出することができる（相法 30、31）。また、課税価格及び相続税額等が過大となったときは、その分割が行われた日の翌日から４か月以内に更正の請求をすることができる（相法 32）。
問(1)及び(2)は、実務でしばしば見受けられる遺産が未分割である場合の相続税の申告手続及びその後遺産分割が確定した場合の相続税の申告手続等について、配偶者居住権の評価方法の基礎知識があることを前提に、税理士として習熟しておくべき基本的な取扱いの内容を問うこととしたものである。
２ 配偶者居住権の相続税及び贈与税の課税関係
民法及び家事事件手続法の一部を改正する法律（平成 30 年法律第 72 号）により民法の改正が行われ、令和２年４月より配偶者居住権が創設された。
具体的には、被相続人の配偶者は、被相続人の財産に属した建物に相続開始の時に居住していた場合において、遺産の分割によって配偶者居住権を取得するものとされたとき等は、その居住していた建物（以下「居住建物」という。）の全部について無償で使用及び収益をする権利（以下「配偶者居住権」という。）を取得することとされた（民法1028 等）。この場合、その配偶者は配偶者居住権に基づく居住建物の使用及び収益に必要な限度でその敷地を利用することができると解されている（以下この敷地を利用する権利を「敷地利用権」という。）。
この配偶者居住権については、遺産の分割等により定められ、具体的相続分を構成することから、相続等により取得した財産として相続税の課税対象となるが、借家権類似の建物についての権利とされるため、土地（土地の上に存する権利を含む。以下同じ。）を対象とする小規模宅地等の特例（租税特別措置法第69条の４）の適用の対象とはならない。しかし、配偶者居住権に基づく敷地利用権については、建物でなく土地を利用する権利であること等から、当該特例における土地の上に存する権利に該当するものとして、居住建物の敷地の用に供される土地（以下「底地」という。）も含め、当該特例の対象になるものと解されている。
この場合、小規模宅地等の特例の適用を受ける宅地等が配偶者居住権に基づく敷地利用権又はその底地であるときは、それぞれの面積が二重に計算され、限度面積要件を満たさなくなるなど配偶者居住権が設定されない場合より不利なケースが生じ得ることを防ぐため、当該特例の適用を受ける場合のその宅地等の面積については、その面積に、それぞれその敷地利用権又はその底地の価額がこれらの価額の合計額のうちに占める割合を乗じて得た面積であるものとみなして計算をして、特例を適用することとされている（措令40の２⑥）。
なお、配偶者居住権は、配偶者居住権を取得した配偶者とその建物の所有者との間の合意等によって、配偶者居住権を消滅させることができ、合意等により配偶者居住権の存続期間の満了前に配偶者居住権が消滅することとなった場合において、建物の所有者が、その対価を支払わなかったとき、又は著しく低い価額の対価を支払ったときは、適正な対価の支払いなしに、建物の所有者が当初予定されていた存続期間の満了を待たずに居住建物等の使用収益ができることとなり、配偶者から建物の所有者へ居住建物等を使用収益する権利が移転したものと考えられることから、原則として、相続税法第９条の規定により、建物の所有者が、配偶者が有していた配偶者居住権の価額に相当する利益又はその敷地利用権の価額に相当する利益に相当する金額（対価の支払があった場合には、その価額を控除した金額）を、配偶者から贈与により取得したものとみなされる。
問(3)及び(4)は、令和元年度税制改正により整備された配偶者居住権の相続税及び贈与税に関する課税関係の出題を通じて、実務上の重要事項である小規模宅地等の特例の基本的な要件を理解しているか、近年の税制改正事項を理解しているかを問うこととしたものである。
【第二問】−50点−
１ 本年の基本方針
本年は、例年出題している問１の納付すべき相続税額を算出する問題に加えて、問２において、令和６年から適用されている相続時精算課税制度等に係る令和５年度税制改正の内容を踏まえた贈与税の個別問題を出題した。
２ 各問題の出題のポイント
問１（30点）
相続税を適正に計算するためには、民法における相続人の判定、相続税法及び財産評価基本通達による個別の財産評価、そして相続税法における法定相続人の判定や相続税額の算出方法を正確に理解していることが必要となる。
- (1) 相続人等の判定
基本的な親族関係図から、民法上の相続人、相続税法上の法定相続人及び法定相続分を判定させることにより、その基礎を正しく理解しているかを問うものである。 - (2) 財産評価
土地（宅地及び農地）の評価では、不整形地、セットバックを必要とする宅地、区分地上権が設定されている宅地の評価について出題しており、これらの土地の評価方法を正しく理解していることが必要となる。
そして、２筆の宅地について、小規模宅地等の相続税の課税価格の計算の特例を検討し、いずれの宅地から優先して選択するかを判断することが必要であり、それぞれの宅地の減額される金額を適正に計算することが問われる。
取引相場のない株式についても出題しており、議決権割合から評価上の株主の区分及び評価方式の判定をした後、純資産価額と類似業種比準価額を適正に計算し、小会社の原則的評価額を算出できることを問うものである。 - (3) みなし相続財産
生命保険契約については、それぞれの契約ごとに被保険者及び保険料負担者を踏まえて、本来の財産か、みなし相続財産かを判断し、さらに、生命保険金等に関しては非課税金額の適用の有無の検討及び計算を適正に行うことで、その課税関係の理解を問うものである。 - (4) 債務及び葬式費用
それぞれの項目について、債務控除の対象となるかの可否判断が正確にできたかを問うものである。 - (5) 納付すべき相続税額の計算
相続税額の総額の計算については、法定相続人及び法定相続分を判定し、そして、各相続人等が納付すべき相続税額については、相続税額の２割加算や未成年者控除の対象者を正確に判定し、納付すべき相続税額が適正に計算できたかを問うものである。
問２（20点）
令和５年度税制改正において、相続税及び贈与税については
相続時精算課税制度の見直し、
相続開始前に贈与があった場合の相続税の課税価格への加算対象期間等の見直し等が行われた。贈与税は相続課税の補完的な役割を担いつつ、他方、相続税と贈与税はその一体化が検討されてきていることからも、当該改正は一体化を促進させる意味合いを持つものと思われる。
以上を踏まえ、本問は、当該改正にポイントを置きつつ、税理士として実務を行う上で重要、かつ、基本的な贈与税等の取扱いについての理解を問う問題であり、その主なポイントは次のとおりである。
- (1) 相続時精算課税制度に関する事項
相続時精算課税制度とは、原則として60歳以上の父母または祖父母などから18歳以上の子または孫などに対し、財産を贈与した場合において選択できる贈与税の制度である。この制度は贈与者ごとに選択できるが、一度選択すると、その選択に係る贈与者から贈与を受ける財産については、その選択をした年分以降すべてこの制度が適用され、暦年課税制度へは変更することはできない。また、令和6年1月1日以降は、この制度に係る基礎控除110万円が創設されたが、同一年中に二人以上の贈与者からこの制度を適用して贈与を受けた場合には、当該基礎控除額は、当該贈与者の贈与税の課税価格で按分することとなっている。本問は、このような当該制度の基礎的な知識を身につけているかを問うものである。 - (2) 住宅取得等資金の贈与を受けた場合の贈与税に関する事項
住宅取得等資金の贈与に係る贈与税を軽減する制度は、昭和59年から平成17年まではいわゆる5分5乗方式が存在した。平成15年には相続時精算課税制度が創設されて特別控除額2,500万円のところ、平成21年までは住宅取得等資金の贈与について1,000万円を上乗せして3,500万円までは贈与税が非課税となる制度が存在した。平成21年には新たに住宅取得等資金の贈与を受けた場合の贈与税の非課税制度が導入され、当該制度が贈与税の非課税額を変えながらも存続している。また、当該制度と相続時精算課税制度の併用適用も認められているところである。相続税申告の実務の場面においては、このような過去の制度の知識についても必要となるところであり、本問はその整理ができているかを問うものである。 - (3) 直系尊属から教育資金の一括贈与を受けた場合の贈与税の非課税措置に関する事項
当該措置は、30歳未満の人が教育資金に充てるために受贈者の直系尊属から信託受益権等を取得した場合に1,500万円までの金額に相当する部分の価額については、贈与税が非課税となる制度である。当該制度の教育資金口座に係る契約の終了事由に該当した場合には、非課税拠出額から教育資金支出額を控除した残額が、その終了の日の属する年の受贈者の贈与税の課税価格に算入されることになる。本問は、このような制度内容の理解を問うものである。 - (4) 直系尊属から結婚・子育て資金の一括贈与を受けた場合の贈与税の非課税措置に関する事項
当該措置は、18歳以上50歳未満の人が、結婚・子育て資金に充てるために受贈者の直系尊属から信託受益権等を取得した場合に1,000万円までの金額に相当する部分の価額については、贈与税が非課税となる制度である。当該制度において、契約期間中に贈与者が死亡した場合には、その死亡日における非課税拠出額から結婚・子育て資金支出額を控除した残額が、その贈与者から相続等により取得したものとみなされることになる。本問は、当該制度の内容の理解と、当該制度により相続等により取得したものとみなされる財産以外に当該贈与者から相続又は遺贈により取得した財産がない場合の相続税法第19条の適用の理解を問うものである。 - (5) 居住用の区分所有財産の評価に関する事項
令和６年１月１日以後の相続等により取得した「居住用の区分所有財産」の価額は、新たに定められた計算方法によって評価することとなった。本来なら、登記事項証明書より必要な事項を読み取って区分所有補正率を算定するところであるが、本問は当該必要事項を付与して計算方法等の基本的な理解ができているのかを問うものである。
