贈与税の在り方に関する研究
−租税回避行為の防止を念頭に置いて−

要約

1　研究の目的

贈与税とは、贈与によって財産が移転する機会にその財産に対して課される租税であり、相続税を補完する性質を持つ。わが国の贈与税は、基本的には暦年ごとに課税されているが、平成15年度税制改正において相続時精算課税制度が創設されたことから、資産移転について生前贈与によっての資産移転のタイミングも選択することができるようになった。
しかし、相続時精算課税制度でも贈与者・受贈者双方に年齢制約等があるため、選択の機会が不均衡となっており、わが国の贈与税制は相続と生前贈与とのタイミングに対する中立性が十分には確保されていないという状況にある。また、相続時精算課税制度に年齢制約等がなくなり、誰にでも選択が可能となったとしても、暦年課税が制度として残っている限りは同じ問題が残ることとなる。
相続税が課税されない部分を補完する必要から、贈与税は相続税よりも累進構造が重く、生前贈与抑制的な高い税率となっているのであるが、このことが将来の相続税の負担だけでなく、相続税の負担回避を目的とした生前贈与に係る贈与税の負担も重ねて回避しようとする一因となってしまっているとも考えられる。例えば、制限納税義務者の地位を利用しようとしたことが争点となった東京高裁平成20年1月23日判決(判タ1283号119頁)を始めとして、相続税や贈与税に係るトータルの税負担を最小限にするよう、贈与税の租税回避が行われているのである。また、実態は個人間の贈与であるにも関わらず、あえて法人を介在させることにより、税負担の軽減を図っている事例までも存在している。
今後、わが国において、相続税も含め、贈与税の租税回避行為が拡大していく可能性もあることから、現行の贈与課税の問題点等について整理した上で、贈与税の課税制度に係る問題を中心に検討し、贈与税の在り方について提言することとしたい。

2　研究の概要

(1)贈与税の課税方法を利用した租税回避行為⁽¹⁾

相続と贈与は、財産の移転という意味では共通しているが、贈与は贈与者、受贈者の意思により時期、金額を自由に選択可能であるという点が相続とは大きく異なる。この点に着目して贈与税の租税回避行為が行われると考えられる。
贈与税の負担を回避するための方策について整理すると、おおむね通達上の財産評価方法を利用したもの、著しく低い価額の対価による財産の譲渡、利益の享受があるもの、納税猶予の適用を受けるもの、法人等を介在させた迂回取引によるもの、制限納税義務者の地位を利用したもの、除斥期間を利用したもの、の6つに分類することができると考えられる。具体的な内容は以下のとおりであり、それぞれが単独で用いられることはもちろんであるが、複合的に用いられることも多いと考えられる。なお、これらのうち、実務上でも問題となることが多く、現行の「暦年課税」という贈与税の課税方法から生じている問題は、「除斥期間を利用したもの」であると考えられる。

• 　通達上の財産評価方法を利用したもの 財産評価を利用し贈与税の負担軽減を図るものとしては、不動産の取引価額と財産評価基本通達による評価方法により評価した価額との開差を利用したもの、同族株主以外の株主として同通達に定める配当還元方式により低く評価することが可能な仕組みとされている取引相場のない株式を利用したもの等が挙げられる。
  なお、不動産の取引価額と財産評価基本通達による評価方法により評価した価額との開差を利用したものについては、相続税法7条の適用が問題となるため、次のとも密接に関係するといえる。
• 　著しく低い価額の対価による財産の譲渡、利益の享受があるもの
  財産の移転につき、贈与という法律行為に該当すれば贈与税が課税されるので、売買等、民法上の贈与に該当しない行為を通じてその移転を図り、贈与税の回避、相続財産の生前処分による相続税の負担の軽減を図ることが考えられる。これらを防止する目的で相続税法7条、9条が設けられている。
  例えば、土地を親族等に低額で譲渡する場合、同法7条の適用が問題となるが、この土地を同族会社に賃貸し、相当の地代を収受する形式をとって借地権相当額を減額する手法を用いた場合には、やにも密接に関係するといえる。
• 　納税猶予の適用を受けるもの
  連続して贈与税と相続税の納税猶予の適用を受けた場合、結果的に当該財産(農地等、取引相場のない株式)への課税の繰り延べ又は免除がなされることとなる。このように税制上の優遇を受けることができるものの、いわゆる新事業承継税制においては5年を経過すれば事業の縮小は認められ、8割の雇用継続も不要、会社資産の継続保有は要件とされていないこともあり、租税回避に利用されるおそれがあると考えられる。
• 　法人等を介在させた迂回取引によるもの
  具体例としては、実態は個人間の贈与であるにも関わらず、あえて法人を介在させることにより、税負担の軽減を図っているもの、例えば、企業の創業者等が将来発生しうる相続税の負担軽減を図るため、自己の支配する同族会社(資産管理会社)を通じて会社資産を同族関係者に贈与することで、贈与税の負担を回避した上、さらに法人からの贈与については一時所得課税(50万円の特別控除、2分の1課税)となり、個人間の贈与として贈与税が課税された場合よりも税負担を軽減させるといった事例が存在する。同族会社を介在させている場合には、相続税法64条の適用も問題となる。
  また、公益法人であれば、収益事業から生じた所得以外の所得は法人税の課税対象とされないため、無償による資産の譲受に係る収益には法人税は課税されないことから、持分の定めのない法人に自己の資産を移転した上、事実上その法人等を支配して資産の保全を図り、相続税や贈与税の負担を回避することが可能である。このような事例については、同法66条により租税負担の不当減少の認められる一定の持分の定めのない法人を個人とみなして相続税、贈与税を課税する措置が講じられている。
• 　制限納税義務者の地位を利用したもの
  事実認定の問題となるが、制限納税義務者、無制限納税義務者として課税するか、わが国として課税権をどこまで広げるかという問題に帰結するものと考えられる。財産の所在に関する問題についても、課税権の問題と密接に関係することから、この分類に含めることとする。
  制限納税義務者の地位を利用しようとしたことが争点となったものとしては、東京地裁平成19年5月23日判決(訟月55巻2号267頁)、東京高裁平成20年1月23日判決(判タ1283号119頁)があるが、同族会社を介在させた上で国内財産を国外財産に移していることから、とも密接に関係するといえる。
• 　除斥期間を利用したもの
  公証人の確定日付のある贈与証書によって財産を取得したものとし、贈与税課税の除斥期間が経過するまで所有権の移転登記をなさずにいる事例がある。なお、この事例のような公正証書を用いた贈与については、課税の時期を登記日と解すると判断されている。しかし、除斥期間の経過等による贈与税の課税漏れや相続税の課税漏れが生じる場合に公正証書の内容によらず、登記日を課税時期とするのではなく、他の間接事実を総合判断し、その時期を認定することが必要となる。
  名義預金、財産の名義変更又は他人名義による財産の取得については、贈与の意思に基づくものであるにも関わらず、贈与の事実を隠ぺいする目的で行われている場合には、除斥期間を利用することで贈与税の負担を回避しつつ財産の移転ができる。
  贈与は主に親族間で行われ、財産の帰属関係が明確にされていないことが多く、資産の移転につき登記、登録がないものについては、贈与事実が潜在化しやすいことから、除斥期間との関係で贈与事実の把握には限界があると考えられる。

(2)贈与税の課税方法の変更による租税回避への対応

(1)の贈与税の租税回避行為について、特に贈与税の課税制度から生じる固有の問題であると考えられるのは「除斥期間を利用したもの」であることから、これを中心に生前贈与への課税方法の変更等について検討を行うこととする。
相続税の租税回避行為という観点から見ると、贈与は相続と異なり、生前に資産を分割して何度でも繰り返すことが可能であることから、生前贈与を行うことで低い累進税率や基礎控除の適用を通じて、容易に相続税の負担を回避することができる。つまり、相続と生前贈与を使い分けることで相続税の租税回避を行うことができることとなるのである。現行制度の下では、相続開始前の3年以内に贈与された資産については、相続税の課税ベースに含めるという課税方法も採用されているが、原則的には生前贈与に対して相続税とは独立して贈与税を課税するという対応がとられている。資産移転につき、相続を用いるか生前贈与を用いるかの選択において中立性を完全に確保することが、相続と生前贈与を使い分けることによる租税回避への対応として有効であると考える。
生前贈与への課税方法としては、次の三つが考えられる。

• 　生前贈与と相続による財産取得とを別個に課税する方法
  　わが国の暦年課税のように、年毎の贈与に対して相続と別に課税する方法と、贈与についてのみ一定期間又は一生累積課税する方法がある。資産移転を複数回に分割して行うことが可能だという生前贈与の有利性を消滅させるには、贈与者(又は受贈者)を基準に贈与者(又は受贈者)の一生の贈与を累積的に課税すればよいこととなる。
• 　生前贈与と相続による財産取得とを累積して課税する方法
  　贈与税に一生を通じる累積課税制度を導入したとしても、生前贈与と相続とに課税制度が分かれているだけで、贈与税、相続税で二回控除を受け、低い累進税率が適用されることとなる。この有利性を消滅させるためには、相続税と贈与の一生累積課税とを統合するしかないということとなる。
• 　所得課税
  　包括的所得概念からすると、相続や贈与による財産取得も所得税によって課税することができるが、相続や贈与は単なる資産の取得ではなく、市場経済が侵食していない家族という共同体の内部の成員間における資産移転であることを考慮すれば、相続や贈与による資産の取得を「所得」として課税ベースに含めることについて理解を得るのは難しいと考えられる。

3　結論

(1)贈与と相続の累積課税の導入

贈与税の課税方法の変更による租税回避への対応策としては、上記の3つの課税方法のうち、生前贈与と相続による財産取得とを累積して課税する方法の導入について検討する必要があるのではないかと考える。生前贈与と相続の累積課税のうち、一生累積課税の導入の必要性については、以下のとおりである。
第一に、贈与税課税の争いとなりやすいものは、贈与事実の認定、贈与の時期についてである。この点については、相続時精算課税制度の適用を受ける場合には、その後の贈与には全て相続時精算課税が適用され、相続時に相続税の課税価格に含まれることとなるため、暦年課税の下における除斥期間と贈与事実の認定、贈与の時期の間で生じる問題について、制度上できる限りの対応がなされていると考えられる。これをさらに進め、相続税と贈与税を一体化し一生累積課税を行うことは、最も徹底した対応策となると考えられるからである。
第二に、生前贈与と相続を一生累積して課税することで、資産移転に係る相続と贈与とのタイミングの選択に関する中立性が確保され、生前贈与に対する税負担を合理的なものとすることができると考えられるからである。現行制度においては、相続時精算課税制度が導入されたことで中立性がある程度確保されたものの、贈与者・受贈者双方に年齢制約等があるため、十分とはいえないと考えられる。また、「贈与税は相続税の補完税」であることを念頭に置けば、資産の移転の時期の中立性の観点からも、親子間の資産の移転については、相続によって一度に行われる場合、生前贈与とともに何回かに分けて行われる場合、双方で移転された財産の総額が同じであれば同じ税負担であってもよい、という考え方もある。これは、相続税と贈与の一生累積課税とを統合して課税する考え方によく合致すると考えられる。
第三に、現行の相続時精算課税制度の適用にあたって、将来相続税の負担のない者にとってみれば、生前贈与に係る贈与税の負担がなくなることから、相続税の補完税という役割に完全に特化しているのに対し、暦年課税制度は相続税の補完にとどまらず、贈与による資産の取得による担税力に対し課税していることとなる。相続時精算課税制度を適用できる推定相続人への贈与については、制度適用者、非適用者間の課税の公平という観点からも、暦年課税を廃止して相続税と贈与税を一体化して課税すべきであると考えられる。なお、推定相続人以外への者への贈与については、租税回避防止のため、現行どおり暦年課税制度により贈与税を課税するか、所得課税に移行させる等により課税することとし、贈与税は相続税の補完税という役割に完全に特化させるべきであると考える。

このように、相続税と贈与税を一体化し一生累積課税とすることはメリットも多いと考えられるが、贈与に係る資料情報を長期にわたって管理する必要があり、納税者番号制度の導入がなされていない現状にあっては、適正な執行は困難であると考えられる。相続税と贈与税を一体化する場合であっても、イギリスやドイツ、フランスのように一定期間内の生前贈与だけを加算する立法例が多いのが事実である。
わが国においては、現行制度では相続開始前3年以内に被相続人から贈与を受けた財産については相続財産に加算されることとなっており、一定期間累積課税と同様の措置が講じられているが(相続税法19条)、これを進めることで、さらに長期間の累積課税を導入することは可能であると考えられる。
なお、相続と被相続人の死亡前の一定期間になされた贈与を累積して課税する方法を導入する場合であっても、相続と累積されない贈与に対する課税の取扱いについて問題となるが、課税が全くなされないこととなると、資産移転に係る相続と贈与とのタイミングの選択について、税制により中立性が阻害される程度が大きくなると考えられることから、別途課税がなされるべきである。この相続と累積されない贈与に対する課税方法については、暦年課税よりも、フランス、ドイツのように、一定期間を累積して課税するほうが中立性を阻害する程度がより小さく、望ましいと考えられる。

(2)その他の対応方法

　課税方法の変更がなされない場合には、相続と生前贈与の選択の中立性を確保することは難しいと考えるが、この場合であっても、除斥期間の不正利用への対応は別途講じる必要がある。具体的には、登記、登録の制度がないような財産の贈与又は登記等の制度があるにも関わらず、贈与の際に登記等がなされなかったものについては、除斥期間の見直しを行い、贈与の事実を把握した時に贈与税を課税することができるようにする等が考えられる。また、金融資産の確実な捕捉のためには納税者番号制度の導入が望まれるが、現行では名義預金等の贈与の事実の把握が難しいものへの対応、けん制策として、預貯金残高が一定金額以上のものについては法定調書の提出を義務化する等が考えられる。

• (1)　ここで用いる租税回避とは、広く租税負担の回避を図ること、または租税負担の軽減を企図するものという意味内容として「節税」を含めたところで使用することとし、学説上の通説である「租税回避行為」とは必ずしも一致しない。

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