租税回避への対応を含む財産評価のあり方
−裁判事例等の分析を中心として−

要約

1　研究の目的(問題の所在)

相続税法の中には、第22条に「財産の価額は、当該財産の取得の時における時価」によるという一般的な規定が置かれているものの、具体的な財産評価の方法は、数条という僅かな規定が置かれているのみである。これは、同法が創設された明治38年当時から基本的に変わっていないが、何故であろうか。財産評価基本通達(評価通達)には、同法第22条の「時価」の意義とともに、各種財産の具体的な評価方法が定められ、これが課税庁のみならず、納税者にとっても長年に亘り利用され、財産評価におけるバイブル的な存在となっている。そして、評価通達に「一定の法的拘束力と同様な効力を認めるべきではないか」という見解が存在し、多くの裁判例においても評価通達による画一的な評価については、一般的には「納税者の便宜、徴税費用の節減という見地からみて合理的」であり、「租税負担の実質的公平を実現することができ、租税平等主義にかなう」との判断が下されている。一方、財産評価に関して行政庁の自由な裁量が認められたものではないことは最高裁判例(最判昭49.6.28)でも明らかであり、財産評価については、法令により定めるべきという、いわゆる「評価方法の法定化」の議論(田中二郎教授、金子宏教授)があるが、未解決のままとなっている。そこで、法定された評価の特別規定等が違憲又はその恐れがあるとされた例(ドイツ及び日本)などを参考とし、評価通達の必要性・合理性等も考慮しつつ、法定化の方向性について検討を行った。
また、財産の価額は、多種多様な要因によって形成され、それらを分析して適正な価格を算定するための財産の評価方法を決定する作業は困難なものであるが、その評価方法には適正性のほか、簡便性及び安全性が求められる。ただし、その定められた評価方法、特に「評価の安全性」を利用して租税回避を企む者もいることから、その対処策も講じなければならないこととなる。そこで、財産評価が争点となった裁判事例等を検討することにより、租税回避事例における対応は現在のままでよいのか、評価方法について改善する余地はないのかなどについて検討を行った。
上記の論点を踏まえ、今後の財産評価のあり方について提言を行う。

2　研究の概要

(1)法定評価と通達評価

明治38年の相続税法創設時に、「相続財産ノ価額ハ相続開始ノ時ノ価額(時価と同義である。−筆者補足)ニ依ル」と定める以上、土地・建物について固定的な評価方法(土地・建物の賃貸価格に一定の倍率を乗じる方法)を定めることはできないこととされ、地上権や永小作権等、時価の算定が困難なものについてのみ、評価額が区々にならないように相続税法において評価方法を定めたと説明されている。そして、この考え方は今日に至るまで継承されてきたと認められる。財産(土地、家屋、預貯金、公社債等)の評価方法が法定化されたのは、我が国では、昭和21年に連合国軍の占領下にあって戦時利得の没収を目的として施行された財産税法ぐらいである。また、「時価」という用語は、昭和22年改正で使用されたのが初めであり、当時は「市場価格」を意味すると説明されているが、今日の客観的交換価値とほぼ同じ意味と解することができる。
ドイツには評価法があるが、統一評価が維持され、これにより算定された不動産における統一価格は、1964(昭39)年当時の評価額に基づいていたため、取引価額の10％程度であり、取引価額に基づいて評価されていた不動産以外の財産と著しい格差があり、平等原則違反であるとの指摘が絶えず、1995(平7)年に違憲判決が出された。我が国でも、租税特別措置法(旧)第69条の4(取得価額課税の特例)について「憲法違反の疑いが極めて強い」との判示された例(大阪地判平7.10.17、最決平11.6.11)、固定資産税においても土地課税台帳等に登録された価格が適正な時価(客観的な交換価値)を超えて違法とされた例(最判平15.6.26)がある。上記の統一評価や旧第69条の4のように、評価の特別規定又は課税価格計算の特例においても、課税される財産の価額が、時の経過とともに、その時の時価を大きく下回ったり、上回ったりする場合には、その規定の趣旨を逸脱した価格とならないように手当されなければ、課税上の不公平が生じ、ひいては違法(平等原則違反、財産権の侵害等)となるおそれがある点で共通し、上記の固定資産税の例も含め、財産の評価方法を法定化する場合の重要な示唆となると考える。
評価通達は課税庁内部の通達であるが、納税者双方の便宜、徴税費の節約等の観点から見て、両者にとって欠くことのできない存在である。また、評価通達は行政先例法としての効力を有しているわけではないが、納税者にとって無視することができない存在となっている。このような状況下にあって、田中、金子両教授は、「基本的な評価方法」又は「評価に関する基本事項」については法令で定めるべきとの租税法律主義からみても重要な指摘をしているが、その検討・導入に際しては、上記のとおり、その評価方法が「時価」の変動に対応できない場合や、適時・適切に改正されない場合等には、その規定自体の違法性が問われることに留意しなければならないと考える。そこで、評価の普遍的(不変的)な考え方・評価方法を法定化し、その時の社会経済情勢等の変化によって生じる可変的な部分については通達に委ね、いつでも実態に即した改正ができる柔軟性を確保しておく必要があると考える。

(2)租税回避事例等における財産評価のあり方

財産評価に関する租税回避事例として争われた裁判事例等の中で、国側の勝訴又は敗訴となったものを選定・検討し、租税回避への対応策を中心とした財産評価の在り方について検討を行った。
勝訴事例として、上場株式、取引相場のない株式(純資産価額方式の法人税額等相当額の控除、配当還元方式の適用の有無)、相続開始直前に購入した土地の評価が争点となったもの(計8例)などについて検討を行ったところ、評価の安全性(評価上のしんしゃく)及び評価方法そのものが租税回避として利用されていることが判明した。これらの事例においては、「評価通達に定められた評価方式を形式的に適用するとかえって実質的な租税負担の公平を著しく害するなど、右評価方式によらないことが正当と是認されるような特別な事情がある場合には、他の合理的な方式により評価することが許される」などと判断され、租税回避としての利用が認められることはなかった。また、これら裁判事例の検討と併せ、評価方法自体についても、その改正の経緯等をも踏まえて検討したが、取引相場のない株式評価を中心として、外部からの様々な要望及び租税回避の対応等によって度重なる改正が行われてきたことから、現行の評価方法が、財産の実体に応じた時価が算定できるか(純資産価額方式における法人税額等相当額の控除、配当還元方式とその適用範囲等)、評価の安全性に配慮し過ぎていないのか(上場株式の評価方法( ))などについて検討すべきであると考えた。
敗訴事例としては、医療法人の出資の評価、親族間売買における土地の評価が争点となったものについて検討を行った。
は、医療法人の跛行増資に伴う経済的利益(出資持分の含み益)の移転が、相続税法9条に規定するみなし贈与に該当するか否かが争われた事例であり、東京高裁平成20年3月27日判決では、「仮に社団たる医療法人で出資持分の定めのあるものが定款を変更して基本財産と運用財産とを区分することとしたことが租税回避に当るとしても、相続税法64条第1項に該当する場合は別として、課税庁が、根拠となる否認規定が存在しないのに、財産評価基本通達による評価を一律に適用することにより同様の結果を達成することは許されないものというべきである。」とし、評価通達の一律適用による租税回避への対処は許されないと判示した(相続税法64条を持ち出した理由も定かではなく、本件は同法22条の「時価」の解釈としてどちらが適正かを判断すべきであったと考える)。
は、親族間の土地の売買において、相続税評価額が相続税法第7条の「著しく低い価額」の対価とみなされるか否かが争われた事例であり、東京地裁平成19年8月23日判決(認容・確定)では、本件の売買における対価は相続税評価額(地価公示価格水準の80%程度)によっていることから、当該対価は「著しく低い価額の対価」には当らないと判示し、負担付贈与通達(通常の取引価額に相当する金額によって評価)によらないことを認めた(これは、評価の安全性等を利用することを認めたことと同様の結果となっており、財産評価の在り方にも問題を提起していると考える。)。

3　結論

　さらに、評価通達6項( )の適用上の問題(相続税法64条との適用関係、評価通達6項の適用要件)、評価通達によらない評価(不動産鑑定評価)に係る問題について裁判事例を基に検討を行った。そして、以上の検討を踏まえ、「財産評価の今後のあり方」については、次のとおり提言する。

• (1)法令化の方向性
  　相続税法の中に、財産評価において採用する普遍的な考え方(例えば、原価方式、比較方式又は収益方式等)を明らかにし、土地の評価であれば、不動産鑑定評価で採用されている原価法、取引事例比較法及び収益還元法を間接利用した路線価方式や、固定資産税評価額を直接利用した倍率方式を採用するとの規定を設け、その上で、奥行価格補正等の画地調整等の細かい評価方法については、現行どおり評価通達で定めるべきである。また、毎年のように改正要望が出される取引相場のない株式の評価方法についても、評価方法全体を見直した上で、評価方法の基本的な部分について法令化すべきである。なお、法令で定めるものは、原則として、主要な土地・建物等、株式等の財産及び時価の把握が困難な財産でよいのではないかと考える。
• (2)租税回避行為への対応
  　相続税法第22条の「時価」の解釈においては、その財産の本質を見極め、その財産に関するあらゆる事情を考慮した上で判断すべきであることから、租税回避が行われたことなどにより、評価通達の定めによって評価することが「著しく不適当」又は裁判事例における「特別な事情がある場合」に該当する場合には、その行為による影響を考慮に入れて「時価」を求めるべきであり、評価通達6項も適用できると考える。しかし、評価通達6項を含め、評価通達の本来の機能は租税回避に対処するためではないことから、相続税法の中に「租税回避行為( )等(租税回避行為に準ずる行為を含む。)に係る財産については、その課税価格に算入すべき価額の算定方法を国税庁長官が定めることができる。」といった規定を設けるべきである。なお、現行の評価通達6項は、そのまま存置し、本来の機能を発揮させるべきである。
• (3)政策目的の排除
  　相続税法第26条に規定する立木の評価に関する規定は、評価そのものの規定ではなく、どちらかと言えば、一定の政策目的を実現するための規定であると考える。評価通達には、評価算式の中で0.7や0.5を乗じるなどしているものがあるが、大別すると、財産に一定の規制又は制約等があるために一定割合を控除しているものと、評価の安全性を考慮しているものがある。上記の立木の評価のように一定の政策目的のものであれば、法令の中に規定として設けるべきである。毎年のように事業承継税制等が議論される中で、取引相場のない株式の評価方法(上記の評価の安全性を含む。)が問題となり、様々な要望が出されてきたが、時価の算定方法の問題ではなく、一定の政策目的を実現するためであれば、通達による評価方法を見直すことはできないと言うべきである。これは、税制改正要望を行う側においても十分に認識すべき事項であり、財産評価の見直し要望に多少でも政策的要素が入るものについては、あくまでも課税価格計算の特例の創設等で対処すべきであると考える。
• (4)評価の安全性(評価上のしんしゃく)の見直し
  評価通達においては、評価の安全性を考慮しているものがあり、路線価のように地価公示価格等の80%を目途として定めているものもあれば、取引相場のあるゴルフ会員権のように、課税時期の通常の取引価格の70%相当額によって評価するものもある。路線価は1年間同じ価額のものを使用するものであり、ゴルフ会員権の取引価格は、市場価格によらずバラツキがあるものであることなどの違いがあり、財産によってその評価の安全性(評価上のしんしゃく)は異なっている。類似業種比準価額を計算する際には0.7(又は0.6、0.5)を乗じることとしていることや、著作権の評価において、年平均印税収入の額に評価倍率以外に0.5を乗じることとしているのも評価の安全性への配慮と考える。また、上場株式のような方法で安全性の配慮をしているものもある。
  これら評価の安全性は、財産の種類ごとの個別性に加え、市場価格が存在しない中での財産評価の困難性、事案を大量に処理するための必要性(財産価値を低く評価した分は国が税負担を軽減することとなる)等によって説明されることとなるが、現行のままでよいのであろうか。評価方法の法令化の検討とともに、評価の安全性について全体的な見直しを行い、できる限り財産の種類ごとのバラツキを縮小する方向で解消する必要があると考える。また、評価の安全性(評価上のしんしゃく)が大きいということは、評価方法を定める困難性を意味していると考えられることから、そのような場合には、その評価方法の適用状況にもよるが、評価方法を定めずに個別評価とする方法も考えられる。
• (5)負担付贈与又は低額譲渡についての対応
  　負担付贈与又は対価を伴う取引により取得したものの価額は、土地等及び家屋等に限らず、「当該取得時における通常の取引価額に相当する金額によって評価する。」( )こととし、相続税法第7条又は第9条に規定する「著しく低い価額」に当たるかどうかは、原則として、いわゆる通常の取引価額と比較して判定すべきであると考える。なぜならば、評価通達に定めた評価方法は、上記のとおり、事案の大量処理等のために評価の安全性を考慮しなければならないが、その評価の安全性が逆手に取られ、贈与税等を負担することなく、親族等への財産移転することが可能となるからである( )。また、同法第7条又は第9条に規定する「著しく低い価額」のままでは、東京地裁は、「相続税評価額と同水準の価額かそれ以上の価額を対価として土地の譲渡が行われた場合は、原則として『著しく低い価額』の対価による譲渡ということはできず、・・・(上記の平成19年8月23日判決)」と判断していることから、租税回避等を防止することはできないこととなる。したがって、「著しく低い価額」という表現を改め、通常の取引価額を少しでも下回った場合には、同法第7条又は第9条の適用があるように改正すべきであると考える。

• (1)　なお、上場株式については、課税時期の最終価格と課税時期を含む前3か月間の最終価格の月平均額のうち最も低い価額によって評価することされている。上場株式は、社会経済情勢等の変化に伴い、その株価が不安定なだけではなく、急激に下落し続ける場合もあることから、評価の安全性に配慮すべきであると考えるが、相続税法第22条において「取得の時における時価」と規定していることからすれば、日々の市場価格が明らかな上場株式については、課税時期の最終価格のみを採用しなければならないと考える。ただし、相続の場合には、相続開始以後、株価が下落し続けていても、遺産分割協議が整わないとの理由により、すぐに売却できない場合等があることを考慮すれば、例えば、課税時期以後も株価が下落しているなど一定の場合には、「一定期間経過後（例えば、3か月後）の最終価格を採用することができる」などの特例規定を設けて対処すべきではないだろうか。
• (2)　評価通達6項「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。」
• (3)　財産評価における「租税回避行為」を定義することは困難であると考えられるが、新たに設けるべき規定の文言には形式的に反しないが、それらの規定の趣旨・目的に反する場合には、租税回避行為とみなすことは可能ではないだろうか。
• (4)　平成元年3月29日直評5「負担付贈与又は対価を伴う取引により取得した土地等及び家屋等に係る評価並びに相続税法第7条及び第9条の規定の適用について」
• (5)　例えば、父親が80億円の借入金を行って100億円の土地を購入し、80億円の評価が認められるのであれば、80億円の借入金負担とともに負担付贈与を行えば、贈与税は課されることなく実質20億円（贈与後100億円で売却）を贈与することができることとなる。

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