無形資産の国外関連者への移転等に係る課税のあり方－わが国への所得相応性基準の導入の検討

居波　邦泰

税務大学校
前研究部教授

目次
はじめに	……………………………	459
第1章　移転価格課税と無形資産評価	……………………………	461
第1節　国際会計基準等における無形資産に係る会計上の取扱い	……………………………	462
1　国際会計基準における無形資産の定義	……………………………	462
2　IAS 38における無形資産の取得形態別の認識と測定	……………………………	463
単独の取得	……………………………	463
企業結合による取得	……………………………	464
政府助成金による取得	……………………………	464
交換による取得	……………………………	464
内部創出のれん	……………………………	464
内部創出の無形資産	……………………………	464
3　内部創出の無形資産の認識基準	……………………………	465
(1)研究段階	……………………………	465
(2)開発段階	……………………………	466
4　わが国の会計基準における無形資産の取扱い	……………………………	468
(1)国際会計基準との主な相違点	……………………………	468
(2)2011年を目途とした国際財務報告基準とのコンバージェンス	……………………………	469
第2節　新しい企業結合会計基準の導入と無形資産の取扱い	……………………………	470
1　2001年における米国の新しい企業結合会計の導入	……………………………	471
(1)会計基準書第141号「企業結合」	……………………………	471
(2)会計基準書第142号「のれん及びその他の無形資産」	……………………………	473
(3)無形資産の計上要件と例示	……………………………	474
2　国際会計基準及びわが国の会計基準での対応	……………………………	475
(1)国際会計基準における新たな企業結合会計基準の導入	……………………………	475
(2)わが国における企業結合会計基準の導入	……………………………	476
第3節　無形資産の評価方法に係る課税上の問題点等	……………………………	477
1　コストアプローチに係る課税上の問題点等	……………………………	478
2　マーケットアプローチに係る課税上の問題点等	……………………………	479
3　インカムアプローチに係る課税上の問題点等	……………………………	481
第4節　会計上の取扱いを踏まえた無形資産の評価に係る移転価格課税の観点からの考察	……………………………	483
第2章　米国における所得相応性基準	……………………………	486
第1節　米国における所得相応性基準導入の背景	……………………………	486
1　1980年代の無形資産に係る移転価格事案でのIRSの敗訴	……………………………	486
(1)IRSの敗訴事案における無形資産の移転等の態様	……………………………	486
●　Eli Lilly& Co. v. Commissioner事案	……………………………	486
●　Bausch & Lomb v. Commissioner事案	……………………………	487
●　Sundstrand Corporation and Subsidiaries v. Commissioner事案	……………………………	488
●　Seagate Technology v. Commissioner事案	……………………………	489
(2)これら無形資産による所得の国外流出事案の共通点及び	……………………………
IRSの否認の論理構成	……………………………	490
(3)租税裁判所の判断	……………………………	490
2　1980年代前半までの無形資産等に係る財務省規則での取扱い	……………………………	495
(1)無形資産の移転等に係る財務省規則の取扱い	……………………………	496
(2)役務提供に係る財務省規則の取扱い	……………………………	497
第2節　米国の所得相応性基準の規定	……………………………	497
1　内国歳入法典での所得相応性基準の規定	……………………………	497
(1)米国連邦議会による1986年の内国歳入法典§482の改正	……………………………	497
○ 米国内国歳入法典第482条第二文	……………………………	498
(2)米国連邦議会の所得相応性基準に係るコンセプト	……………………………	499
2　IRC§482に係る財務省規則における所得相応性基準の規定	……………………………	500
(1)IRC§482に係る財務省規則の改正と所得相応性基準に係る	……………………………
規定内容	……………………………	500
●　§1.482-4(f)(1) Form of consideration〔対価の形態〕	……………………………	501
●　§1.482-4(f)(2) Periodic adjustments〔定期的調整〕	……………………………	501
●　§1.482-4(f)(6) Lump sum payments〔一括払い〕	……………………………	504
(2)財務省規則における所得相応性基準の取扱いに係る考察	……………………………	504
第3節　米国の所得相応性基準導入の反響等	……………………………	508
1　米国の所得相応性基準導入への反応と財務省等の認識	……………………………	508
2　所得相応性基準に対するOECD移転価格ガイドラインにおける見解	……………………………	509
3　米国の所得相応性基準とOECD移転価格ガイドラインにおける見解への考察	……………………………	512
第3章　ドイツにおける所得相応性基準の導入	……………………………	515
第1節　2008年ドイツ企業税制改革法の概要等	……………………………	515
1　2008年ドイツ企業税制改革法の背景	……………………………	515
2　2008年ドイツ企業税制改革法の内容等	……………………………	516
(1)法人の税負担軽減等〔300億ユーロ〕	……………………………	516
(2)損金算入の制限	……………………………	517
●　営業税の損金不算入化〔＋115億ユーロ〕	……………………………	517
●　利息控除制限枠〔＋15億ユーロ〕	……………………………	517
(3)繰越欠損金を有する企業の買収による節税に係る制限の強化	……………………………
〔＋15億ユーロ〕	……………………………	518
(4)移転価格税制の強化〔＋18億ユーロ〕	……………………………	519
●　特許等の無形資産を含む機能の国外移転等に係る課税強化	……………………………	519
●　ドキュメンテーションの強化	……………………………	519
(5)定率減価償却法の廃止〔＋34億ユーロ〕	……………………………	519
(6)国内課税基礎の強化に対する増収等〔＋50億ユーロ〕	……………………………	519
●　投資所得及び譲渡所得に対する分離課税	……………………………	519
●　その他の変更点	……………………………	520
第2節　移転価格税制の強化策－所得相応性基準の導入	……………………………	520
1　移転価格税制の対象となるビジネスリストラクチャリング	……………………………	521
2　独立企業間価格の決定に前提となる仮定	……………………………	522
3　賢明な企業経営者原則(Prudent Business Manager Principle)	……………………………	523
4　独立企業間価格の決定プロセス	……………………………	524
5　仮想的独立企業間テスト(Hypothetical Arm's-Length Test)	……………………………	525
6　所得相応性基準(Commensurate With Income Standard)の導入	……………………………	526
7　移転価格税制の強化策に係る的確な執行への対応	……………………………	527
8　ドイツの移転価格税制の強化策とEU法及びOECD移転価格ガイド	……………………………
ラインとの整合性	……………………………	528
(1)EU法との整合性	……………………………	528
(2)OECD移転価格ガイドラインとの整合的	……………………………	529
9　ドイツの業界団体・税理士会の反応	……………………………	530
(1)ドイツの業界団体の反応	……………………………	530
●　法規命令第3条(事後調整)について	……………………………	530
●　法規命令第3条第1項について	……………………………	531
●　法規命令第3条第2項について	……………………………	532
(2)連邦税理士会議所等	……………………………	532
第3節　ドイツの移転価格税制の強化策に係る私的見解	……………………………	533
1　ドイツの移転価格税制の強化策に係る執行上の疑問点等	……………………………	533
2　ドイツの所得相応性基準に係る考察	……………………………	534
● 所得相応性基準の適用期間	……………………………	534
● 所得相応性基準に係るセーフハーバー的な取扱いの有無	……………………………	534
第4章　わが国への所得相応性基準の導入の検討	……………………………	536
第1節　わが国への所得相応性基準導入の必要性	……………………………	536
1　特許等の無形資産の保有状況等に係る優位性	……………………………	536
2　法人に対する最高水準の実効税率	……………………………	539
3　無形資産を容易に国外移転させるスキーム等の存在	……………………………	540
【無形資産の移転に係る課税上の問題事例】	……………………………	540
【事例1】販売子会社の Commissionaireへの形態変換	……………………………	540
【事例2】低課税国へのサプライチェーン機能等の集約	……………………………	542
【事例3】天然資源等の採掘権等の海外子会社への移転	……………………………	543
4　無形資産のアジア諸国への流出	……………………………	545
5　無形資産の評価方法における課税上の問題の存在	……………………………	546
第2節　わが国への所得相応性基準の導入のために検討すべき課題	……………………………	548
1　法制度としての同時文書化(Contemporaneous Documentation)の導入	……………………………	548
(1)所得相応性基準に係る同時文書化の必要性	……………………………	548
(2)米国及びドイツでの同時文書化の導入等	……………………………	550
●　米国における同時文書化の導入等	……………………………	550
○　§1.6662-6(d)(2)(ⅲ)(B) 主要文書(principal documents)	……………………………	552
●　ドイツにおける同時文書化の導入等	……………………………	553
[租税通則法レベルでの規定事項]	……………………………	553
･　第90条第3項〔文書化〕	……………………………	553
･　第162条第3項〔推定課税規定〕	……………………………	554
･　第162条第4項〔罰則規定〕	……………………………	554
[法規命令レベルでの規定事項]	……………………………	554
○　一般的に文書化が必要な文書	……………………………	555
○　例外的取引に係る速やかな文書化(同時文書化)	……………………………	555
○　小規模企業等への負担軽減規定	……………………………	556
○　パートナーシップ及び支店への適用	……………………………	556
○　取引のグルーピング	……………………………	556
○　文書化のドイツ語での作成義務等	……………………………	556
[通達レベルでの規定事項]	……………………………	556
◆　納税者の協力義務－文書の保存期間等	……………………………	557
◆　協力義務不履行の場合の取扱い－立証責任の転換等	……………………………	558
(3)所得相応性基準に係る同時文書化において入手・保存すべき文書	……………………………	558
〔譲渡及び使用許諾に共通して要求される文書〕	……………………………	559
〔譲渡に関して要求される文書〕	……………………………	560
〔使用許諾に関して要求される文書〕	……………………………	560
2　所得相応性基準の対象とすべき無形資産の移転等の範囲	……………………………	561
3　所得相応性基準に係るセーフハーバールール(Safe Harbor Rule)の導入	……………………………	563
4　所得相応性基準による定期的調整の適用期間の策定等	……………………………	565
(1)定期的調整の適用期間の策定	……………………………	565
(2)適用期間内の定期的調整に係る通算の可否	……………………………	565
(3)定期的調整に係る申告の除斥期間	……………………………	567
5　特異な発生事項(extraordinary events)の策定	……………………………	567
6　罰則規定の検討	……………………………	568
7　企業の事務負担の大幅な増加に対する対応	……………………………	569
8　新日米租税条約の交換公文3との調整	……………………………	571
(1)新日米租税条約交換公文3－ OECD移転価格ガイドラインの尊重	……………………………	571
(2)所得相応性基準の導入と新日米租税条約交換公文3	……………………………	572
9　アジア諸国等からの反発	……………………………	574
第5章　わが国の所得相応性基準の具体的イメージと執行の在り方	……………………………	575
第1節　わが国の所得相応性基準の具体的イメージ	……………………………	575
1　わが国に導入すべき所得相応性基準の制度構成	……………………………	575
○　所得相応性基準の対象取引	……………………………	575
○　所得相応性基準の適用除外	……………………………	575
●　所得相応性基準に係るセーフハーバールールの導入	……………………………	575
●　特異な発生事項による適用除外	……………………………	576
●　明確な比較対象取引による独立企業間価格の算定	……………………………	576
○　所得相応性基準による定期的調整の適用期間	……………………………	576
○　同時文書化の法制度としての導入	……………………………	576
●　所得相応性基準についての同時文書化	……………………………	577
●　所得相応性基準以外の移転価格税制に係る文書化	……………………………	578
○　同時文書化の適切な履行による加算税の賦課免除	……………………………	578
○　新日米租税条約の交換公文3との調整	……………………………	578
2　上記構想に係る所得相応性基準の具体的事例への適用	……………………………	578
(1)事例1への適用－販売子会社の Commissionaireへの形態変換	……………………………	579
(2)事例2への適用－低課税国へのサプライチェーン機能等の集約	……………………………	581
(3)事例3への適用－天然資源等の採掘権等の海外子会社への移転	……………………………	582
第2節　所得相応性基準導入の税務執行上の有用性	……………………………	583
●　無形資産に係る移転価格調査の調査効率への寄与	……………………………	584
●　自動的な租税回避防止機能	……………………………	584
結びに代えて	……………………………	585