租税回避行為否認訴訟の実証的研究
−裁判所の認定から原処分時対応の留意点を探る−

要約

１　研究の目的

　近年、経済取引の国際化の著しい進展に伴い、海外における手法等を参考とした租税回避事例など複雑困難な事案が増加しているが、特に訴訟が見込まれるものにあっては、事実関係の整理を行いながら、訴訟に耐えうる事実認定、その裏付けとなる証拠の収集・保全、適切な法令適用が行われる必要がある。すなわち、課税庁に有利な証拠をやみくもに集めるというのではなく、適用する法令に即して要件事実を正確に把握し、それを裏付ける証拠や間接事実を的確に積み上げるといった、裁判実務が立脚する理論も踏まえたシステマティックな審理の確立が求められている。
こうした背景から、国税の職場においても要件事実・事実認定論に対する関心が高まり、税大教育に取り入れていく動きもある。本研究は、要件事実論に則して、著名な租税回避行為否認訴訟（必ずしも、講学上の「租税回避行為」に該当しない事例も含む。）を対象に、要件事実・間接事実の整理や裁判所の判断過程の分析を行い、原処分時の事実認定や証拠収集における留意点を検討したものである。これにより、要件事実論の課税実務への活用例の提示を試みた。

２　研究の概要

（１）　分析の枠組み・手法

イ　要件事実論を活用した判例分析
要件事実論とは、訴訟において主張立証されるべき具体的事実を実体法上の法律効果の発生と関連付けて考える理論といえる。これらの要件事実が、訴訟法上どのような性質を有するものか、すなわち、請求原因、抗弁、再抗弁といったもののいずれに該当するのか、立証責任の分配を考慮しながら分類し、具体的な訴訟の審理・判断の構造を考えていくことになる。
この点、民法の分野では、紛争類型別に、請求原因、抗弁、再抗弁といったものについて、どのようなものが考えられ、その要件事実は何かなど、比較的パターン化されて整理されているが、課税処分の取消訴訟では、紛争類型が千差万別であるうえ、具体的に何が要件事実であり、立証責任はどちらが負うかなど基本的な点についても諸説あるような状況である。とりあえず、本研究では、「所得金額の算定に必要な所得発生原因事実」を要件事実とする説（具体的事実説）に立ち、収入金額・益金の発生を根拠づける事実の存在や、必要経費・損金の発生を根拠づける事実の不存在について、被告課税庁の抗弁ととらえ、税額控除金額の発生を基礎付ける事実を原告納税者の再抗弁と考える説（侵害処分・受益処分説を基本とする説）に従うこととする。
上記の基本的立場に立った上で、分析対象としようとする具体的な裁判例について、解釈・適用が問題となっている租税法の条文の規定振り、判決文に現れた当事者の主張、裁判所の判断過程などを分析しながら、当該事件の要件事実論的な主張・立証構造について、検討を行った。こうして、訴訟における紛争の全体像を把握した上で、さらに、重要な争点となっている部分について、要件事実の存否に関し、当事者がどういった間接事実や証拠を提出しているのか、それに対して、裁判所がどのように評価して事実認定を行っているのか、さらに当該裁判例を分析した。
租税回避行為否認訴訟といっても、事案の内容は千差万別であるが、要件事実論的に、紛争の構造を整理することで、事案ごとの争点の類似点、相違点が浮かび上がらせ、類似する争点について、多くの裁判例の判断構造を比較分析することにより、原処分時対応において、収集・把握しておくべき事実や証拠を予測するという手法を採った。

ロ　租税回避行為否認の類型
租税回避行為の否認の手法に関しては、いくつかの類型があるが、「私法上の法律構成による否認」、「個別否認規定の適用」（同族会社の行為計算否認など明文の規定による狭義の租税回避行為否認）、「税法規定の解釈による否認」（租税法の規定の解釈適用により、租税回避行為を否認したのと同様の法律効果を導く場合。「課税減免規定の立法趣旨による限定解釈」も含まれる。）の３つに大別できると考えられる。
本研究では、租税回避行為否認に関する著名訴訟のうち、私法上の法律関係が問題となった「私法上の法律構成による否認」のケースと、租税法の解釈・適用が問題となった「個別否認規定の適用」及び「税法規定の解釈による否認」に分けて、要件事実論的な分析を行った。

（２）　私法上の法律構成による否認事例の分析

イ　分析の概要
当該類型による否認が争点となる訴訟においては、原告納税者が主張している私法上の法律関係に対して、別の法律関係が成立しているものとして租税法を適用するという点に特徴がある。一般的なケースでは、課税処分が前提とする私法上の法律関係の成立について、被告課税庁が「抗弁」として主張しているのに対し、原告納税者が、契約書等の処分証書を提出して理由付否認を行うといった形になる。この場合、課税庁側は、様々な間接事実を主張して、契約書の表面的内容と異なる法律関係が当事者の真の合意として成立していると主張して争いとなる。
特に、課税庁は、自らの主張を基礎付ける一つの間接事実として、租税回避目的の存在という事実も主張するのが通常であるが、真実の法律関係を判断するに当たり、当該事実の存在が、どのような意味を持つのか学説上の意見が対立するところである。本研究では、租税回避目的と表示と当事者の異なる真の合意の判断との関係という点に着目して、以下の事件につき分析を行った。

　租税回避目的そのものを認めなかった事例
…パチスロＡ事件、相互売買事件（Ｋ事案）

　租税回避目的は認めたが、当事者の真の合意は契約書の表示どおりとした事例
…相互売買事件（Ｉ事案）、航空機リース事件、船舶リース事件、日蘭組合Ｇ事件、外国税額控除事件（Ｓ事案）

　租税回避目的を認めたうえで、真の合意を表示とは別に認めた事例
…公正証書贈与事件、不動産・株式一体譲渡事件、映画フィルムリース事件

ロ　小括
原告納税者が、契約書等の処分証書を提出して主張している私法上の法律関係について、いかなる要件を満たせば、表示行為とは別の法律関係が真の合意として認められるのか、上記10事件の裁判例を分析した結果、以下のような判断過程によって結論が導かれると考えるべきではないかと定式化した。
【法的・経済的合理性テスト】
契約書の文言の内容が、取引当事者の達成しようとした法的・経済的目的との関係で、著しく不合理と言えるか否か。
【租税回避目的テスト】
著しく不合理な内容の契約書を作成した目的が、主に租税回避を目的としたものか否か。

　上記は、限定された裁判例の分析から、定式化を試みたものに過ぎないが、契約書の文言解釈を離れた当事者の真意の探求が許容されるのは、文言の内容自体が法的・経済的に著しく不合理な場合に限られ、その段階の判断においては、租税回避目的は考慮されないであろうものとして、一連のスキームの解明を含む客観的な根拠の収集に努めるべきと考える。

（３）　個別否認規定の適用、税法規定の解釈による否認事例の分析

イ　分析の概要
租税法の適用、解釈による租税回避行為の否認に当っては、当該根拠規定に定める法律効果の発生要件として、どのような要件事実を主張・立証することが必要であるかを把握することが必要である。この場合、必ずしも、税法規定を読んだだけでは、訴訟において要求される要件事実を把握できるとは限らず、法令解釈に関する判例・学説を検討したうえで、個別裁判例を要件事実論的に分析する必要がある場合も少なくない。
租税法には、「不当減少」など不確定概念で規定されたものもあり、要件事実論で言う規範的要件、評価的要件等に該当する場合もある。本研究では、この点を中心に検討し、さらには、上記（２）で着目した租税回避目的の存在という事実について、租税法の適用・解釈による否認の場合には、要件事実論的にどのように位置付けられるのかについても留意しながら、５つの否認手法を取り上げて要件事実を考えるとともに、それぞれ、以下の事件につき分析を行った。

　同族会社の行為計算否認・・・擬似ＤＥＳ事件（東京事案）

　無償取引による収益の認識（法人税法22条2項）
…Ｏホールディング事件

　寄附金（法人税法37条）の認定
…Ｉ工務店事件、擬似ＤＥＳ事件（福井事案）、北欧グループ企業間損失負担事件

　財産評価（相続税法22条）・・・株式低額譲渡みなし贈与事件

　課税減免規定の立法趣旨による限定解釈
…外国税額控除事件（Ｒ事案）

ロ　小括
税法の適用・解釈による否認においては、それぞれの根拠規定によって、要件事実論的な構造は様々であるが、租税法の規定には、不確定概念が少なくないことも反映して、規範的要件、評価的要件の成否が、訴訟の重要な争点となることが多い。また、租税回避目的の存在は、私法上の法律構成による否認では、２次的な役割を果たす間接事実に過ぎないが、税法の適用・解釈による否認の場合には、規範的要件についての重要な評価根拠事実等となることも少なくない。
そのような意味で、私法上の法律構成による否認よりも低いハードルで、租税回避行為否認と同様の効果を得られる場合があることも事実であるが、他方で、みだりに課税庁に有利な税法解釈が認められるとは限らないこと、規範的要件等についても、それを基礎付ける評価根拠事実を確実に収集することが求められる。
税法の適用・解釈における否認においては、それぞれの根拠規定について、どのような解釈が許されるのか、そのような解釈を採った場合、要件事実は何になるのか、それを基礎付けるために具体的にどのような事実を主張すべきなのかを把握することが必要である。本研究では、サンプル的な分析しかできなかったが、それぞれの否認手法について、多くの裁判例を分析し、裁判所の判断の傾向を分析することが重要であると考える。

３　結論

（１）　的確な法的主張の組み立てと確実な証拠収集のために
訴訟提起が見込まれる事案にあっては、裁判所からも支持され得る適正な法令解釈を前提にして、事案に即した否認の法的根拠を的確に選択しているかの検証を行うこと、当該規定に基づく法律効果を発生させるための要件事実を正確に整理すること、その事実の存在を裏付ける客観的な根拠として、裁判所の理解が得られるだけの十分な証拠が揃っているかを検証し、必要であれば、補充調査を行う必要がある。
そのためには、過去の裁判例を要件事実論的に分析して課税の現場へフィードバックすることも有益であると考える。

（２）　複数の否認類型によるアプローチ
租税回避行為の否認には、私法上の法律構成による否認、個別否認規定の適用、税法規定の解釈による否認の手法があるが、これらの否認類型は、課税庁にとって、訴訟における主張・立証という観点から見て、それぞれメリット、デメリットがある。個別の事案においては、複数の否認類型の適用が可能であり、それぞれある程度の証拠が揃っているにもかかわらず、いずれも決め手に欠けるといった場合もあり得よう。こうした場合、訴訟において複数のアプローチを主位的、予備的に主張することが有効なこともある。よって、原処分段階から、複数のアプローチによる法律構成とそれぞれの要件事実を明確に認識したうえ、確実な証拠収集に努めておくことも重要である。

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