租税回避に対する法人税法132条等の行為計算否認規定のあり方（要約）

　
松丸　憲司

税務大学校
研究部教育官

要約

１　研究の目的

　あらゆる経済取引を課税要件の中に取り込むことは、立法技術的に不可能である。かかる立法の不完全性の間隙を突く租税回避が行われることは、先進国に共通であるが、その1つの対応策として、一般的否認規定により、納税者の選択した法形式にかかわらず経済的実態に即した課税を行う国々がある。
わが国においても、国税通則法の制定時に一般的否認規定の導入が検討されたが、成文化は見送られた。しかしながら、わが国には、一般的否認規定に類似する同族会社等の行為計算否認規定（以下「法人税法132条等」という。）が存在する。
本稿においては、法人税法132条等と主要諸外国の一般的租税回避否認規定等との課税要件を比較して考察を行う。その上で、租税回避否認規定としての法人税法132条等の課税要件のあり方を検討し、法人税法132条等の改組の方向性を検討することが本稿の目的である。

２　研究の概要

(1)　租税回避の特質
法人税法132条等は、従来から、租税回避の否認規定であると解されているが、租税回避の定義規定はない。学説及び近時の事例からすると、租税回避には、私的自治の原則の下で法形式の選択可能性を利用して、課税要件の充足を回避し又は租税上の恩典（例えば外国税額控除）を受けることにより、租税負担を減少させ又は排除するといった特質があり、租税回避は、課税要件事実の全部又は一部を秘匿する脱税とは異なる。
しかしながら、租税回避は、節税との区別が非常に困難であり、その態様も多様であるため、法律で一義的に定義することは難しい。このため、税法上、許容される行為計算と許容されない行為計算の区分としては、「行為計算のどこに着目し、どのような基準をもって判断するか」ということが大きな課題となる。

(2)　行為計算の否認の意味
法人税法132条等による行為計算の否認とは、課税庁が現実に行われた行為計算を想定される通常の行為計算に引き直して課税することとされている。そして、法人税法132条等により否認される行為計算は、あくまでも私法上は有効な法律行為であり、私法上も無効な仮装行為（典型的には通謀虚偽表示）とは区別される。

(3)　法人税法132条等と諸外国の立法例等との比較
租税回避として否認される取引行為を目的、手段、内容及び結果に分けて、法人税法132条等と諸外国の立法例等の着眼点の相違を検討すると、次のとおりである。

イ　現行の法人税法132条等
法人税法132条等では、租税負担を「不当に減少させる結果」となる行為計算が否認の対象とされている。しかし、「不当」という概括的な文言を用いていることから、課税要件事実が必ずしも一義的に確定できない。そこで、近時の裁判例を考察すると、租税負担を「不当に減少させる結果」となる行為計算とは、純経済人として「不合理又は不自然」なものと解されている。「不合理又は不自然」とは、手段として「通常でなく」、内容として「経済合理性を欠く」ことを指すと解されている。
したがって、法人税法132条等は、目的を除く手段、内容及び結果に着目しているといえる。

ロ　諸外国の立法例等
ドイツでは、「租税法律は法の形成可能性の濫用によって回避することはできない」とする規定が租税通則法にあり、「法の濫用」というシビル・ローの概念が租税法にも適用される。このため、手段、内容及び結果が包括されているが、判例においては納税者の租税回避の意図の存在も必要とされており、実質的には目的も含まれる。
カナダの一般的否認規定では、「租税目的以外の正当な理由がなく、かつ、税法の規定を悪用・濫用する行為」を否認の対象として、目的、手段、内容及び結果に着目している。
オーストラリアの一般的否認規定では、「租税上の利益を得ることが唯一又は主目的である行為」を否認の対象として、手段（形態）、内容及び結果に係る8つの検証項目を掲げて、これらを総合勘案して行為の目的の正当性を判定する。
イギリスには一般的否認規定は存在しないが、過去の導入議論では「取引の目的が唯一又は主に租税回避」である取引を否認の対象とし、目的に着目するものであった。
アメリカでは、租税回避に対して多くの判例法理が形成されてきた。近年、ある取引行為がsham（税法の要求する実体を欠くもの）か否かを判断する基準として、経済実体（Economic Substance）の有無の検証が行われる。ところが、その判断が裁判官によって相違することから、判例法理の成文化が試みられており、その骨格は「取引行為が租税目的以外の目的を有し、かつ、当該取引行為により納税者の経済的ポジションが意味ある態様で変化すること」の2分肢を満たさなければ否認するというものであり、目的、手段、内容及び結果に着目している。

(4)　行為計算の目的テストの導入の検討
上記のとおり、諸外国の立法例等から確認できることは、わが国にない行為計算の「目的」に着目していることである。わが国においても国税通則法の制定時に、一般的否認規定にアメリカの事業目的テストを採り入れることが税制調査会で検討された経緯がある。また、近時の外国税額控除事件でも、法人税法69条の限定解釈に当たり、課税庁は事業目的テストを行うことと同内容の主張を行った。これらの点を考慮すると、わが国でもグローバル・スタンダードとも言える行為計算の「目的」を、現在の「手段及び内容」とともに課税要件に採り入れることが必要ではないかと考える。
また、「目的」とは、納税者の内心的意思ではなく、行為計算を客観的に分析した上で、正当な目的（理由）の有無を判断するものでなければならないと考える。

(5)　行為計算の主体
法人税法132条等は、「同族会社等の行為計算であること」を課税要件としている。しかし、不合理又は不自然な行為計算は、非同族会社や個人でも行い得る。したがって、行為計算の主体を同族会社等に限定する必然性はないと考える。
また、行為計算の主体と納税義務者との関係に目を向けると、特殊関係者の不合理又は不自然な行為計算により、納税義務者の租税負担が減少し又は排除されるケースがある。このため、一定の資本関係により支配・被支配の関係にある特殊関係者を行為計算の主体に含める必要があると考える。

３　結論

　近時の裁判例及び上記の検討を踏まえると、法人税法132条等の課税要件の骨格は、次のように整理することが考えられる。
すなわち、一又は一連の行為計算につき、租税負担の減免が唯一又は主たる目的であり、正当な目的が認められないこと（正当な目的の欠如）、不合理又は不自然であること（経済的合理性の欠如）、租税負担の減少、排除、繰延べ又は還付税額の増加が達成されるものであること（租税負担の減少等）の3つの要件について、又はに該当し、かつ、に該当する場合には、税法上、不真正な行為計算として否認の対象とすることが考えられる。の判断基準としては、外国税額控除事件において課税庁が主張した事業目的の有無の判断基準などを参考に具体化することが考えられる。また、の判断基準としては、（）通常の独立当事者間取引と比較して異常な場合、（）達成される租税負担の減少等と比較して、取引行為の税引前利益が存しないか又は僅少である場合（米国で採用されているテスト）といったものが考えられる。
また、行為計算の主体については、上記2（5）で述べたとおりである。