事前確認の法的効力と紛争回避の視点（要約）

　
田　明子

税務大学校
研究部教育官

要約

１　研究の目的

　移転価格税制が適用された場合には、正常な対価と実際の取引価格との差額に相当する金額に対して二つの国が課税を行うことになるため、その部分について経済的意味における国際的二重課税が生じる⁽¹⁾。この経済的な二重課税の排除は、資本移動に対する税制の中立性等のわが国の政策目的の実現に当たり重要である。
　わが国の締結する租税条約はすべて、条約に適合しない課税について、権限のある当局間の協議を行い、合意に達するよう努力することを規定している。そして、この合意に基づき、国内において対応的調整を行う場合の必要な手続は、租税条約実施特例法に規定されている。相互協議を実効性あるものとするためには、合意への努力とともに国内的調整措置の整備が欠かせない。
　一方、移転価格税制の執行において、独立企業間価格の算定方法をめぐり、法的安定性の侵害あるいは私的自治の侵害という問題が指摘されており⁽²⁾、この問題への対処のために、事前確認制度が導入されている。
　この制度により、納税者は独立企業間価格の算定方法等について、事前に税務当局の確認を得ることができ、租税条約に基づき、関係国間の相互協議における合意を求めることができる。現在、相互協議における事前確認の比率は増加の一途にある。相互協議における課税権の調整の機能は、各国の税務当局による課税に関する調整に加え、事前確認によるものへと拡張している。
　事前確認に関する合意は将来年度の所得に関するものであるため、その実施においては事情の変更などにより、実際の課税年度の所得について減額調整あるいは増額調整が必要となる場合が生じうる。
　しかしながら、相互協議の合意に基づく国内的調整措置を定める租税条約実施特例法7条は、相手国による課税が行われた場合の課税権の譲歩を内容とする相互協議の合意の実施を想定して、減額更正処分の手続を定めるに止まっている。増額調整が必要な場合には、現状では事前確認に係る事務運営要領により、納税者の自発的な申告調整又は修正申告が求められているのみで、課税権に基づく処分は行なわれない。
　相互協議における合意を実施することは、国家間の申し合わせの実施の側面のみならず、適切な課税権の確保のためにも重要な事項である。このような相互協議の合意の実効性を高めるためには、国内的調整手続の整備が不可欠である。本研究では、事前確認にかかる合意の実施の根拠となるべき国内制度について検討する。

２　研究の概要

(1)　事前の紛争回避のための手続の重要性
　移転価格課税により引き起こされる二重課税の問題が「国際資本移動に阻害的影響を与えたか」⁽³⁾という点にあり、その問題の解決において行政実効性を確保しようとするならば、事前の問題解決の視点が重要⁽⁴⁾である。事前確認制度は、課税庁と納税者との間の将来の紛争を事前に回避すること⁽⁵⁾が目的である。
　そしてその目的は、事前確認にかかる相互協議による合意実施において実現される。相互協議の合意の実施という観点から、国内的調整措置を検討する場合、租税条約実施特例法による対応の可能性に加えて、相互協議の合意の内容とわが国の租税法との関係を明確にする必要がある⁽⁶⁾。
　相互協議の合意の実施にかかる国内的調整措置への対応の問題は、国際問題に対するわが国の租税法の対応の問題の射程にある。わが国の事前確認制度の方向性を明らかにし、法的手続を明確にすることが重要である。このような国内的調整措置の受け皿の充実が、相互協議の合意の推進力となるのである。

(2)　事前確認における法的問題―信義則の法理と合法性との調整
　事前確認の法的位置付けの検討は、第一義的には正規の行政行為とされない行為に係る行政庁に対する拘束力の問題について行なわれる。行政庁の行政指導のような事実行為について、その法的拘束性を認める根拠は、信義則の法理であり、納税者側の信頼の形成がポイントである⁽⁷⁾。
　法的拘束性の議論の中で信義則の法理の機能を考えると、信義則の法理の適用条件に関する議論⁽⁸⁾は、課税庁の行為に対する納税者の側の関与あるいは協力の程度をはかる基準を明らかにしていると考えることもできるのではないか。また、信義則の法理が、租税法において求められる合法性の判断における時間軸の相違を調整する法理⁽⁹⁾として機能しうると考えるならば、事前確認における租税法上の合法性の問題については、事前確認の後の事情の変更に関するルールを明確にすることにより解決することが可能となると考える。
　信義則の法理をこのように位置付けるならば、信義則の法理は、私人の側からのみならず行政庁の側からも検討の余地のある法理となり、双方の行為の内容と双方から見た信頼性の形成について検討するべきものとなる⁽¹⁰⁾。

(3)　事前確認の深度ある審査と納税者の協力
　事前確認に対する合法性の判断において、私人と課税庁の双方から見た信頼性を加味するという提案を行うのは、実際上、事前確認の審査においては一般抽象的な内容の判断に止まらず、事実認定に近い程度まで深度ある審査が行われていると考えられるためである。独立企業間価格の算定方法に関する事前確認の申し立ては課税部局において審査され、相互協議の申立てを行う場合には、さらに国税庁相互協議室においても検討される。この過程は、調査権に基づくものではないが、具体的な取引資料の提出など納税者の協力を得て、詳細な審査・協議が行われている。
　課税庁が、納税者の取引に対して行う事前の回答について、すべて一律に何らかの拘束力を認めることは問題であるが、納税者の協力によって深度ある審査が行われている場合には、課税庁・納税者の双方に対して、一定の法的拘束力を検討する余地はあると考えられる。その場合には、確認に必要とされる納税者の協力の度合いを具体化した上で、法的な拘束力の有無を検討する必要があろう。

(4)　ドイツにおける行政上の確約の法理
　ドイツの学説で展開されている行政上の確約の法理は、行政庁に対する一方的義務付けの法的効力を認めるもので、正規の行政行為の先取的な機能を持つとされている。行政上の確約を、現在の多段階的行政手法の一段階と位置付けるならば、私人の側からみた効力のみならず、行政作用としての確約の「形成・操縦要素」が注目される。こうした、確約の法理の採用において、行政上のメリットを十分認識し、活用を図る必要があるのではないかと考える。

(5)　米国の事前確認手続
　米国では、事前確認手続は課税庁と納税者の間の拘束力のある契約形式となっており、契約の取消・改定の条件が明記されている⁽¹¹⁾。課税庁と納税者との間に契約関係の成立を認める米国の事前確認制度は、わが国の行政制度と根本的に異なるので、直接この方式を輸入することは難しい。しかしながら、行政過程の複合化に伴って、課税庁と納税者双方の条件を衡量した上で、事前確認制度の運用を行っていく点は、ドイツにおける確約の法理等における議論と同様の観点に立つものであると考える。

３　結論

　課税庁と納税者の間の、租税法の適用関係に関する確認方法には、文書回答等様々な類型がある。その法的意味を検討するに当たっては、課税庁と納税者の関与の度合いを相互に検討する必要があると考える。
　移転価格税制における事前確認制度に対する、納税者・課税庁の双方の深い関与の度合いを考えるとき、移転価格に関する事前確認については、課税庁の確認に従って課税庁を拘束するとともに、納税者に対して、一定の法的な協力義務を課すことを検討する余地があると考える。納税者に求められる協力には、審査にかかる情報の提供と事前確認に従った申告の調整が含まれよう。
　また、事前確認の審査結果が、その後の課税関係に重大な影響を与える制度であることから、確認の基準と効果を法的に検討することは重要である。事前確認制度の効果的な運用・発展のためには、行政庁の側からみた法的効力と、納税者の側の協力義務の程度の明確化が重要である。

(1)　金子宏「相互協議（権限のある当局間の協議および合意）と国内的調整措置―移転価格税制に即しつつー」国際税務Vol.11 No.12、15頁。

(2)　増井良啓「移転価格税制―経済的二重課税の排除を中心としてー」日税研論集33巻（1995）、43－45頁、金子宏「「移転価格税制の法理論的研究―わが国の制度を素材としてー」樋口陽一・高橋和之編『現代立憲主義の展開・下』439頁、1993年。

(3)　増井良啓・前掲注2・50 頁。二重課税の問題の核心はこの点にあると指摘されている。

(4) 　中里実「国家目的実現のための法―公的介入の諸形態に関する覚書」『行政紛争の処理の法理と課題―市原昌三郎先生古希記念論集』法学書院、1993年、58頁。中里教授は、国家がその政策目的を実現するための法的手段・法的制度を公共政策の手法として考える場合には事前の（ex ante）視点が重要とされる。

(5) 　中里実・前掲注4・58－59頁。中里教授は、事前の視点の重要性の帰結として、生じてしまった紛争の事後的解決に止まらない、紛争の事前の回避を含む法制度の動的運用の可能性を主張される。行政法の観点から、法制度の動的運用の可能性を探るとき、行政活動の適法性の判断において、行政庁のみならず私人についても、紛争を回避するための努力義務があり、この義務を双方どこまで尽くしたかという観点が存在しうる。（藤田宙靖『第四版行政法（総論）』青林書院、2003年、330頁）。