国際的租税回避行為等の類型及び対応策－米国のタックス・ヘイブン税制との比較を中心として

　
佐藤　正勝

国税庁国際業務室
国際業務第一係長

はじめに	……………………………	129
第1章　国際的租税回避行為等の類型	……………………………	130
第1節　国際的租税回避行為の定義	……………………………	130
租税回避行為の定義	……………………………	131
1　租税回避行為の定義に関する主要な学説	……………………………	131
2　租税回避行為と脱税及び節税との相違	……………………………	133
3　租税回避行為の否認のための明文規定の必要性	……………………………	134
(1)　学説の動向	……………………………	134
(2)　判例の動向	……………………………	135
(3)　裁判例の分析	……………………………	137
(4)　同族会社の行為計算否認規定の非同族会社への適用の有無	……………………………	137
(5)　明文規定の必要性の有無	……………………………	139
4　外国における租税回避の概念	……………………………	140
(1)　米国	……………………………	140
(2)　独	……………………………	141
(3)　英国	……………………………	141
(4)　仏	……………………………	141
5　租税回避の定義の共通化の試み	……………………………	142
国際的租税回避行為の定義	……………………………	142
第2節　国際的租税回避行為等の現状及び問題点	……………………………	143
対外直接投資等の現状	……………………………	143
1　概要	……………………………	143
2　タックス・ヘイブン向け直接投資	……………………………	145
(1)　日本のタックス・ヘイブン向け直接投資	……………………………	145
(2)　米国のタックス・ヘイブン向け直接投資	……………………………	146
3　タックス・ヘイブン税制に関する調査事績等	……………………………	150
(1)　タックス・ヘイブン税制に関する申告・調査事績	……………………………	150
(2)　海外取引に関する不正脱漏所得	……………………………	151
企業の海外戦略	……………………………	152
1　企業の国際化戦略	……………………………	152
(1)　企業の海外進出・海外子会社設立の要因	……………………………	152
(2)　企業がタックス・ヘイブンに進出する理由	……………………………	155
2　企業の海外租税戦略	……………………………	159
(1)　海外金融子会社設立の背景	……………………………	159
(2)　海外金融子会社の利用のメリット	……………………………	160
(3)　海外金融子会社の利用形態及び設立地国	……………………………	161
(4)　オランダの金融子会社と税務上の利点	……………………………	164
国際的租税回避行為等により生ずる問題点	……………………………	166
1　問題点	……………………………	166
2　中立性との関係	……………………………	167
3　各国の対応及び国際機関における検討	……………………………	169
第3節　国際的租税回避行為等の類型	……………………………	171
国際的租税回避行為等の基本類型	……………………………	171
1　日本の法人税法の体系からみた租税回避の理論的基本型	……………………………	171
(1)　法人の居住性・所得の源泉性の変更による回避の構造	……………………………	172
(2)　所得の性質の変更による回避の構造	……………………………	175
(3)　収益・費用の具体的価額についての回避の構造	……………………………	175
2　法人税体系上の基本型と外国子会社等の関係	……………………………	175
国際的租税回避行為等の具体的類型	……………………………	177
1　タックス・ヘイブンの定義・特徴・利用の概要	……………………………	177
(1)　タックス・ヘイブンの定義	……………………………	178
(2)　タックス・ヘイブンの特徴	……………………………	179
(3)　タックス・ヘイブンの利用の形態	……………………………	180
2　タックス・ヘイブンの利用の具体的類型	……………………………	181
(1)　子会社等の形態別分類	……………………………	181
イ　基地会社	……………………………	181
(イ)　基地会社の定義	……………………………	181
(ロ)　基地会社の機能・利用方法の分析	……………………………	182
(ハ)　基地会社の類型（形式的・業種別分類）	……………………………	182
(ニ)　基地会社と導管会社との関係等	……………………………	183
ロ　導管会社	……………………………	184
(イ)　導管会社の意義	……………………………	184
(ロ)　導管会社の利用の基本形態	……………………………	184
(ハ)　導管会社利用の問題点	……………………………	186
(ニ)　導管会社の租税回避行為の否認	……………………………	186
(2)　子会社等の課税面からの機能的分類	……………………………	186
イ　投資所得受取機能	……………………………	187
ロ　事業所得留保機能	……………………………	189
ハ　事業経費控除機能	……………………………	191
銀行秘密	……………………………	192
1　銀行秘密の問題点	……………………………	193
(1)　税務上の問題点	……………………………	193
(2)　税務以外の問題点	……………………………	193
2　対処策	……………………………	193
第4節　タックス・ヘイブン税制が必要とされる税制上の構造的背景	……………………………	194
タックス・ヘイブン税制が必要とされる税制上の構造的背景	……………………………	195
1　課税繰延べ制度の定義	……………………………	195
2　課税繰延べ制度の意義の理論的分析	……………………………	197
(1)　課税繰延べ制度の利用が可能となる形態（子会社形態の利用）	……………………………	197
(2)　投資先としての低税率国の有利性	……………………………	200
(3)　結論	……………………………	202
3　課税繰延べ制度が与える経済的な効果・問題点	……………………………	204
4　課税繰延べ是非論	……………………………	204
(1)　課税繰延べ肯定論	……………………………	204
(2)　課税繰延べ否定論	……………………………	205
包括的タックス・ヘイブン税制の必要性	……………………………	207
1　課税繰延べを否定すべきケース	……………………………	207
(1)　検討	……………………………	207
(2)　結論	……………………………	209
2　課税繰延べに対処する措置	……………………………	210
(1)　移転価格税制	……………………………	210
(2)　一般的租税回避防止規定	……………………………	210
(3)　管理支配地主義	……………………………	210
(4)　法人格・取引の否認	……………………………	211
(5)　特定の租税回避防止規定	……………………………	211
(6)　為替管理規制	……………………………	211
3　タックス・ヘイブン税制の必要性	……………………………	212
4　主要先進国のタックス・ヘイブン税制	……………………………	213
(1)　税制の概要	……………………………	213
(2)　主要国のタックス・ヘイブン税制の概要の比較	……………………………	214
【第1章（注）】	……………………………	216
第2章　日米の制度の内容	……………………………	234
第一節　米国のタックス・ヘイブン税制の概要	……………………………	235
制度の変遷の概要	……………………………	235
制度の概要	……………………………	236
第2節　米国のタックス・ヘイブン税制の内容	……………………………	238
対象となる外国法人	……………………………	239
1　原則	……………………………	239
2　例外	……………………………	240
対象となる米国の者	……………………………	240
1　納税義務者	……………………………	241
2　米国の者の定義	……………………………	241
株式所有要件	……………………………	241
1　直接所有要件及び間接所有要件	……………………………	242
2　みなし所有要件	……………………………	242
合算所得及びその計算	……………………………	245
1　サブパートF所得の範囲及び内容	……………………………	246
(1)　保険所得	……………………………	246
（保険所得の定義）	……………………………	246
（所得計算）	……………………………	247
（キャプティブ・インシュランス・カンパニーに係る課税）	……………………………	247
(2)　外国基地会社所得	……………………………	251
イ　概要及び所得の計算	……………………………	251
(イ)　適用除外	……………………………	251
(ロ)　フル・インクルージョン	……………………………	252
(ハ)　経費の配分	……………………………	252
ロ　外国同族持株会社所得	……………………………	252
(イ)　外国同族持株会社所得の定義	……………………………	252
(ロ)　適用除外	……………………………	254
ハ　外国基地会社販売所得	……………………………	255
（要件）	……………………………	255
（関連者の定義）	……………………………	256
（支店に係る別段の定め）	……………………………	256
二　外国基地会社役務所得	……………………………	257
（要件）	……………………………	257
（適用除外）	……………………………	257
ホ　外国基地会社海運所得	……………………………	257
（要件）	……………………………	257
（適用除外）	……………………………	258
へ　外国基地会社石油関連所得	……………………………	258
（要件）	……………………………	258
（適用除外）	……………………………	259
(3)　インターナショナル・ボイコット所得	……………………………	259
(4)　賄賂等の額	……………………………	260
(5)　未承認国に係る所得	……………………………	261
2　サブパートF所得に係る所得計算の通則	……………………………	261
(1)　サブパートF所得の限度額	……………………………	261
(2)　過年度損失の繰越控除	……………………………	261
イ　適格損失の定義	……………………………	261
口　適格事業の定義	……………………………	262
ハ　持分割合相当額の定義	……………………………	262
ニ　適格保険会社の定義	……………………………	263
ホ　適格金融会社の定義	……………………………	263
(3)　関連会社損失の控除	……………………………	263
(4)　損失の取戻し	……………………………	264
(5)　具体的所得計算	……………………………	266
3　海運事業等への投資の減少額	……………………………	268
(1)　海運事業への投資の減少額	……………………………	268
(2)　開発途上国からの投資の引上げ額	……………………………	270
4　米国資産への投資の増加額	……………………………	270
(1)　概要	……………………………	270
(2)　米国資産の定義	……………………………	271
二重課税の排除	……………………………	272
1　課税済合算所得の分配に係る二重課税の排除	……………………………	272
(1)　米国株主等に直接分配された場合	……………………………	273
(2)　他のCFCに配当された場合	……………………………	273
2　外国税額控除	……………………………	273
(1)　合算年度に係る外国税額控除	……………………………	273
(2)　配当年度における外国税額控除	……………………………	274
イ　原則	……………………………	275
ロ　合算後に課された外国法人税に対する取扱い	……………………………	275
ハ　外国税額控除を選択しなかった場合の外国税の損金不算入	……………………………	277
(3)　外国税額の還付	……………………………	278
(4)　控除限度額の計算	……………………………	278
CFC株式の出資価額の調整	……………………………	279
1　合算時の調整（増額）	……………………………	279
(1)　内国法人等の場合	……………………………	279
(2)　個人株主の場合	……………………………	280
2　配当時における調整（減額）	……………………………	280
(1)　内国法人等の場合	……………………………	280
(2)　個人株主の場合	……………………………	280
(3)　ゲインとして取り扱われる額	……………………………	280
法人課税を選択する個人	……………………………	281
1　合算時における課税取扱い	……………………………	281
2　配当時における課税取扱い	……………………………	281
他の規定との適用関係	……………………………	281
1　サブパートF条項とFIC条項との関係	……………………………	282
2　サブパートF条項とFPHC条項との関係	……………………………	282
3　サブパートF条項とFSC条項との関係	……………………………	282
4　サブパートF条項とPFIC条項との関係	……………………………	283
株主の帳簿書類の備付け等	……………………………	283
第3節　米国の租税条約上の制度	……………………………	284
トリーティ・ショッピング規定の変遷	……………………………	284
タックス・ヘイブン国との租税条約の廃止	……………………………	286
米国モデル租税条約	……………………………	287
1　1977年モデル租税条約の規定	……………………………	288
2　1981年モデル租税条約の規定	……………………………	288
3　1981年12月の検討素案（16条関係）	……………………………	290
4　1981年モデル租税条約と検討素案の比較	……………………………	292
5　1981年モデル租税条約と検討素案の評価	……………………………	294
米国が最近締結した租税条約	……………………………	294
第4節　米国のタックス・ヘイブン税制の執行確保に関する制度	……………………………	296
情報申告	……………………………	296
1　概要	……………………………	296
2　罰則等	……………………………	297
(1)　申告の懈怠	……………………………	297
(2)　申告懈怠の継続	……………………………	297
(3)　外国税額控除額の減額	……………………………	297
株式取得等に係る情報申告	……………………………	298
1　概要	……………………………	298
2　罰則等	……………………………	299
特別の調査関連国外資料要求	……………………………	300
1　概要	……………………………	300
2　定義等	……………………………	300
外資系米国法人等の情報提出義務	……………………………	302
1　情報提出義務者	……………………………	302
2　提出すべき情報	……………………………	302
3　罰則等	……………………………	303
サモンズ	……………………………	303
1　サモンズの概要	……………………………	303
(1)　サモンズの権限等	……………………………	304
(2)　サモンズの限界	……………………………	304
(3)　サモンズの発出	……………………………	305
(4)　サモンズの執行	……………………………	305
2　罰則	……………………………	306
故意による情報不提出等の場合の罰則	……………………………	306
第5節　米国における司法上の理論	……………………………	307
（判例） Gregory v.Helvering 293 U.S. 465 （1935）	……………………………	308
第6節　日本の制度の概要	……………………………	311
タックス・ヘイブン税制の変遷	……………………………	311
制度の概要	……………………………	312
1　対象となる外国法人	……………………………	313
2　対象となる内国法人	……………………………	314
3　株式所有要件	……………………………	315
4　軽課税国の定義	……………………………	315
(1)　全所得軽課税国等	……………………………	315
(2)　国外源泉所得軽課税国等	……………………………	315
(3)　特定事業所得軽課税国等	……………………………	316
5　合算所得及びその計算	……………………………	317
(1)　所得の金額の計算	……………………………	317
(2)　未処分所得金額の計算	……………………………	317
(3)　適用対象留保金額の計算	……………………………	318
6　課税対象留保金額の計算	……………………………	319
(1)　通常の場合	……………………………	319
(2)　直接受領配当等の調整等がある場合	……………………………	319
7　適用除外	……………………………	323
8　二重課税の排除	……………………………	324
(1)　課税済合算所得の分配に係る二重課税の排除	……………………………	324
(2)　外国税額控除	……………………………	327
イ　合算所得に係る外国税額控除	……………………………	327
口　配当に係る外国税額控除	……………………………	328
ハ　外国税額の減額に係る調整	……………………………	328
9　他の規定との調整	……………………………	330
10　所得税法における制度	……………………………	330
(1)　課税対象留保金額	……………………………	330
(2)　二重課税の排除	……………………………	331
タックス・ヘイブン税制の執行確保に関する制度	……………………………	332
1　内国法人の帳簿書類の備付け	……………………………	332
2　情報収集	……………………………	333
3　質問検査権	……………………………	333
【第2章（注）】	……………………………	333
第3章　日米の制度の比較	……………………………	344
第1節　タックス・ヘイブン税制に関する日米比較	……………………………	344
制度の背景・目的・仕組み	……………………………	345
1　米国の制度	……………………………	345
(1)　サブパートF立法の背景	……………………………	345
(2)　サブパートFの目的及び仕組み・性格	……………………………	348
イ　サブパートFの目的	……………………………	348
ロ　サブパートFの仕阻み・性格	……………………………	350
2　日本の制度	……………………………	352
(1)　タックス・ヘイブン税制の立法の背景	……………………………	352
(2)　タックス・ヘイブン税制の目的及び仕組み・性格	……………………………	353
イ　制度の目的	……………………………	353
ロ　制度の基本的考え方及び根拠	……………………………	353
ハ　制度の基本的仕組み・性格	……………………………	356
【表】みなし配当理論と所得直接稼得理論の比較	……………………………	359
対象となる外国法人	……………………………	360
1　対象となる者の種類（範囲）	……………………………	360
(1)　形式的比較	……………………………	360
(2)　実質的比較	……………………………	360
2　対象となる外国法人に対する支配の判定基準（具体的支配基準）	……………………………	362
(1)　形式的比較	……………………………	362
(2)　実質的比較	……………………………	364
3　対象となる外国法人の所在地国	……………………………	366
(1)　形式的比較	……………………………	366
(2)　実質的比較	……………………………	367
対象となる内国法人・居住者（納税義務者）	……………………………	367
1　納税義務者の種類（態様の範囲）	……………………………	367
(1)　形式的比較	……………………………	367
(2)　実質的比較	……………………………	368
2　納税義務者の株式所有割合（具体的所有基準）	……………………………	368
(1)　形式的比較	……………………………	368
(2)　実質的比較	……………………………	369
株式所有要件	……………………………	371
1　直接・間接所有	……………………………	373
(1)　直接所有	……………………………	373
(2)　間接所有	……………………………	373
(3)　直接・間接所有の効果	……………………………	373
2　みなし所有	……………………………	374
(1)　形式的比較	……………………………	374
(2)　実質的比較	……………………………	374
(3)　みなし所有の効果	……………………………	381
3　株式所有要件に係るその他の事項に関する比較（議決権テスト及び価額テストについて）	……………………………	381
合算所得の内容	……………………………	382
1　形式的比較	……………………………	382
2　実質的比較	……………………………	383
(1)　日本の制度における特徴	……………………………	383
イ　軽課税国所在の外国法人に限定した制度の適用（軽課税国指定制度）	……………………………	384
ロ　適用除外要件の存在（非関連者基準）	……………………………	385
(2)　米国の制度における特徴	……………………………	387
イ　合算所得の範囲が日本の制度におけるそれに近づいているとする見方の根拠	……………………………	387
ロ　米国の合算所得の具体的範囲	……………………………	390
(イ)　保険所得	……………………………	390
(ロ)　外国基地会社所得	……………………………	393
(ハ)　インターナショナル・ボイコット所得	……………………………	398
(ニ)　賄賂等の額	……………………………	399
(ホ)　未承認国に係る所得	……………………………	399
(ヘ)　1986年租税改革法による課税範囲の拡大	……………………………	400
課税所得の計算	……………………………	401
1　課税所得の計算	……………………………	401
2　同一年度の所得間の損益通算	……………………………	402
3　過年度の損失の繰越	……………………………	402
4　CFC損失のその国内株主の所得からの控除	……………………………	402
5　関連会社損失の控除	……………………………	402
6　支払配当の控除	……………………………	402
7　合算基準日	……………………………	402
適用除外	……………………………	403
二重課税の排除	……………………………	403
1　課税済合算所得の分配に係る二重課税の排除	……………………………	403
(1)　形式的比較	……………………………	403
(2)　実質的比較	……………………………	404
(3)　両制度の政策の相違の分析	……………………………	405
2　外国税額控除	……………………………	405
(1)　合算時における外国税額控除	……………………………	405
イ　形式的比較	……………………………	405
ロ　実質的比較	……………………………	406
ハ　両制度の相違の分析	……………………………	406
(2)　配当時における外国税額控除	……………………………	407
イ　形式的比較	……………………………	408
ロ　実質的比較	……………………………	408
(3)　控除限度額の計算	……………………………	409
イ　比較の概要	……………………………	409
ロ　両制度の相違の分析	……………………………	411
ハ　比較のまとめ	……………………………	414
その他の比較	……………………………	415
1　CFC株式の出資価額の調整	……………………………	415
2　個人による法人課税の選択	……………………………	415
3　帳簿・書類の備付け等	……………………………	415
第2節　タックス・ヘイブン税制の執行確保等に関する制度の日米比較	……………………………	416
租税条約上の制度	……………………………	416
情報収集・罰則等に係る制度	……………………………	416
1　情報申告	……………………………	417
2　株式取得等に係る情報申告	……………………………	417
3　特別の調査関連国外資料要求	……………………………	417
4　サモンズ	……………………………	418
5　故意による情報不提出等の場合の罰則	……………………………	418
第3節　日米の制度の比較のまとめ	……………………………	418
タックス・ヘイブン税制に係る主要相違点	……………………………	418
タックス・ヘイブン税制の執行確保等に関する制度の主要相違点	……………………………	420
【第3章（注）】	……………………………	422
第4章　日本の制度についての検討	……………………………	438
第1節　タックス・ヘイブン税制についての検討	……………………………	438
基本的アプローチから見た日本の制度の特徴	……………………………	439
1　対象取引限定方式及び対象地域限定方式の考え方・内容	……………………………	439
(1)　対象取引限定方式	……………………………	439
(2)　対象地城限定方式	……………………………	440
(3)　対象法人限定方式	……………………………	440
(4)　対象取引限定方式及び対象地域限定方式の長所	……………………………	442
(5)　対象取引限定方式及び対象地域限定方式の欠点	……………………………	443
(6)　対象地域限定方式・対象法人限定方式としての日本の制度の問題点及び特徴	……………………………	444
日本の制度に対して指摘されている問題点及びその妥当性の分析	……………………………	445
1　日本の制度における具体的ターゲット	……………………………	446
2　日本の制度の基本的考え方としての租税回避論の妥当性	……………………………	447
3　日本の制度に対する問題点指摘の妥当性の分析	……………………………	452
(1)　日本の制度に対して指摘されている具体的問題点	……………………………	452
イ　対象地域限定方式に関する問題	……………………………	452
ロ　適用除外に関する問題	……………………………	453
ハ　その他の問題	……………………………	453
(2)　指摘の根拠となる基本的考え方の妥当性	……………………………	454
イ　基本的考え方の位置付け	……………………………	454
ロ　問題点指摘の根拠（制度の目的・考え方）	……………………………	455
(3)　個々の指摘の妥当性の個別的検討	……………………………	456
イ　基本的アプローチに関する問題	……………………………	457
ロ　リストの限定性及び告示の機動性の問題	……………………………	458
(イ)　リストの限定性の問題	……………………………	458
(ロ)　告示の機動性の問題	……………………………	461
ハ　適用除外に関する問題	……………………………	462
(イ)　特定の所得の適用除外の必要性の問題	……………………………	462
(ロ)　一般的規定としての動機基準の必要性の問題	……………………………	462
(ハ)　管理支配基準及び非関連者基準の強化の問題	……………………………	463
A　管理支配基準について	……………………………	463
B　非関連者基準について	……………………………	463
(A)　対象取引限定方式対対象法人限定方式の議論	……………………………	463
(B)　対象法人限定方式自体の問題としての非関連者基準及びその妥当性	……………………………	464
(ニ)　適用除外による制度の無力性の問題	……………………………	468
ニ　その他の問題	……………………………	469
(イ)　株式所有要件について	……………………………	469
(ロ)　株式の処分について	……………………………	469
(ハ)　タックス・ヘイブン税制の重複適用について	……………………………	470
【表】対象取引限定方式と対象地域限定方式の比較（付‥日米比較）	……………………………	471
(4)　日本の制度に対する問題点指摘の妥当性の分析の結論	……………………………	474
まとめ	……………………………	475
第2節　制度の執行確保等に関する制度についての検討	……………………………	476
租税条約上の制度の問題点	……………………………	477
情報収集及び罰則等に関する問題点	……………………………	478
1　日米の制度上の相違	……………………………	478
2　国外資料提出義務・罰則規定の必要性	……………………………	479
(1)　国外資料の提出義務規定の強化の必要性	……………………………	479
(2)　資料提出義務の執行を担保するための罰則等の必要性	……………………………	480
3　サモンズ等の域外適用と国家主権及び我が国の資料収集制度	……………………………	481
立証責任の転換	……………………………	483
まとめ	……………………………	485
【第4章（注）】	……………………………	486
おわりに	……………………………	495