減価償却資産における「機械及び装置」と「器具及び備品」の区分について

要約

1　研究の目的（問題の所在）

減価償却資産における「機械及び装置」及び「器具及び備品」の区分については、償却限度額の計算や租税特別措置の対象資産として用いられるなど、いずれの資産区分に該当するかについては幅広い場面で活用されている。一般的には「機械及び装置」は製造業における製造ラインを構成する設備として、「器具及び備品」は事業活動に使用される小規模な資産として、納税者は日常的に資産区分を行い、関係する各規定を適用しているところと考えられる。一方で、特に租税特別措置においては優遇税制の適用対象となるかどうかの対象資産としての区分として規定されている場合が多いことから、その判断に当たって争訟となる事案が生じているなど、税務上その資産区分は重要な判断要素となっている。
 具体的には、平成29年度税制改正により中小企業投資促進税制の上乗せ措置（生産性向上設備等に係る即時償却等）が改組されて措置された中小企業経営強化税制においては幅広い業種が対象とされており、生産性の向上に資するものであれば対象となるなど、非常に広範な範囲で制度の適用が可能となる一方で、「機械及び装置」と「器具及び備品」とで対象となる資産の範囲が異なることから、いずれの区分に該当するかが適用に当たっての重要な要素の一つとなっているほか、即時償却制度が導入されていることから、「機械及び装置」と「器具及び備品」の普通償却における償却限度額よりも、特別償却の適用の可否が納税者の判断の大きなウエイトを占めることとなっている。
　このように資産区分の判断の重要性は増しているものの、「機械及び装置」及び「器具及び備品」の定義については法令上明確に定められたものはなく、いずれに該当するかの判断が困難であるものが少なくない。
 そこで、「機械及び装置」と「器具及び備品」の意義や、その区分の判断に当たってのメルクマールを明らかにすることを本研究の目的とする。

2　研究の概要

（1）個別償却資産と総合償却資産
 税務上、「機械及び装置」は総合償却資産とされ、「器具及び備品」は個別償却資産とされることから、「機械及び装置」と「器具及び備品」の区分を行うに当たっては、個別償却資産と区分される総合償却資産とはどのような性格のものをいうのかを明らかにしなければならない。
 ここで、「企業会計原則と関係諸法令との調整に関する連続意見書」（以下「連続意見書」という。）をみると、個別償却とは、原則として、個々の資産単位について個別的に減価償却計算および記帳を行う方法であるとされるとともに、総合償却には二種の方法があり、その一つは、耐用年数を異にする多数の異種資産につき平均耐用年数を用いて一括的に減価償却計算および記帳を行う方法であり、いま一つは、耐用年数の等しい同種資産又は、耐用年数は異なるが、物質的性質ないし用途等において共通性を有する幾種かの資産を一グループとし、各グループにつき平均耐用年数を用いて一括的に減価償却計算および記帳を行う方法であるとされている。連続意見書は償却費の計算や記帳の方法については述べているものの、個別償却資産及び総合償却資産に該当する資産とはそれぞれどのようなものをいうのかについて明らかにしているとは言い難い。また、税務上の総合償却資産についても、耐用年数の適用等に関する取扱通達（以下「耐通」という。）11−5−8カッコ書において、「機械及び装置並びに構築物で、当該資産に属する個々の資産の全部につき、その償却の基礎となる価額を個々の資産の全部を総合して定められた耐用年数により償却することとされているものをいう」と定められているが、これも総合償却資産がどのような資産をいうのか、その性格について明らかにするものではない。

（2）「機械及び装置」と「器具及び備品」の意義、区分判断のメルクマール

イ　社会通念上の意義
 「機械及び装置」と「器具及び備品」の区分に当たっては、現行法令上、その定義規定がない。そこで、文理解釈によるとして国語辞典をみると以下の通りである。
 「機械」、「装置」、「器具」、「備品」の国語辞典における意義

単語	意義（広辞苑（第七版））	意義（大辞林（第三版））
機械器械	しかけのある器具。からくり。(machine)外力に抵抗し得る物体の結合からなり、一定の相対運動をなし、外部から与えられたエネルギーを有用な仕事に変形するもの。原動機･作業機械など。2のほか、情報処理など有用な動作を行う人工物。受像機・計算機など。◇「機械」は主に人力以外の動力による複雑で大規模なものをいい、「器械」は道具や人力による単純で小規模なものをいうことが多い。(1)	動力源から動力を受けて一定の運動を繰り返し、一定の仕事をする装置。主にきっかけを与えると人力を借りずに自動的に作動するものをいう。からくり。精密な作動をする実験･測定用の装置。〔規模の大きいものを「機械」、小さいものを「器械」と書いて区別することがある〕（器械）うつわもの。器具。道具。(2)
装置	ある目的のために機械･道具などを取り付けること。また、そのしかけ。(3)	ある目的に合わせて設備･機械･仕掛けなどを備えつけること。また、その設備･機械など。(4)
器具	道具｡うつわ。しくみの簡単な器械。(5)	簡単な構造の機器や道具。(6)
備品	備えつけておく品物。(7)	備えつけてある品物。(8)

  上記のとおり、「機械」、「装置」、「器具」、「備品」の各意義が明らかにされており、「機械」の意義の中には「器具」が用いられ、「器具」の意義の中には「器械」や「機器（器具･器械･機械の総称）」が用いられているなど、国語辞典におけるそれぞれの意義は「機械」と「器具」について明確に区分できるものとは言い難く、また、そもそも「機械及び装置」、「器具及び備品」というひとくくりとなった用語の意義でもないことから、国語辞典の意義により「機械及び装置」と「器具及び備品」の意義について一義的に決することができるとは言い難い。しかしながら、税法における「機械及び装置」と「器具及び備品」の意義は、基本的には社会通念上の意義を基礎においたものであるべきである。また、国語辞典の意義において認められる「機械」と「器具」の主な相違点としては、規模の大小、構造が単純か複雑か、機能の高低等が挙げられ、「装置」と「備品」については、備え付ける目的や用途、備え付ける対象物が機械等であるか否か等に相違があると思われる。したがって、社会通念上の「機械」及び「装置」と「器具」及び「備品」の該当性判断に当たっては、「規模」、「構造」、「機能」、「用途」等が考慮要素として挙げられ、このような考慮要素は、税法における「機械及び装置」と「器具及び備品」の該当性判断に当たっても考慮すべきであると考える。

ロ　耐用年数表の検討

（イ）別表第一
 別表第一において「器具及び備品」は「構造又は用途」に応じて12に区分され、さらに「細目」に区分される。ここで、「構造又は用途」の区分における「用途」（例えば事務機器及び通信機器、広告器具、医療機器、家庭用品等）は、「器具及び備品」の該当性判断における考慮要素として重要である。

（ロ）別表第二
 別表第二の沿革についてみると、昭和17年の税制改正において「機械及び装置」は総合償却を行うこととされたが、その理由について、「機械設備は最初の工程より最後の工程に至るまで有機的に牽連結合して活動し、資産の内容に付て見るも細目毎の区分は必ずしも明瞭でなく、これが化学工業に至つては資産の細分はまったく不可能に等しい、依つて機械設備等の資産に付ては原則として細目に区分せず、事業全般の機械設備を綜合して償却することとし、其の平均年数を耐用年数として定めることとしたのである。⁽⁹⁾」と説明されている。また、この昭和17年改正における総合耐用年数の具体的な算出方法は明らかではないが、昭和26年の改正においては、耐用年数の算定に当たっての基本的な考え方が「固定資産の耐用年数の算定方式」（昭和26年大蔵省主税局編）に掲げられており、「機械設備における総合償却年数は、まず、作業区分ごとに個別的機械の資産価額構成割合による平均年数を算出し、さらに当該機械産業設備全体についてその作業区分ごとに資産価額構成割合による総合平均年数を算出して、それによることとする。この場合における資産価額構成割合は、中庸と認められる標準的設備によって想定する。」と述べられている。つまり、機械設備における総合償却年数の算定に当たっては中庸と認められる標準的設備（モデル・プラント）が想定されており、これは複数の個別的機械によって構成されることが前提とされている。また、平成20年改正において、設備の区分が業用区分で大括り化されたが、その耐用年数の算定方法については、「1つの『設備の種類』の区分が改正前のようにモデル・プラントによって細かく分かれてそれぞれの耐用年数が定められているものではなく、業用区分で大括り化されたことにより、その中には同じ業用区分の様々な設備が含まれており、それらの設備の使用実態を踏まえた年数等を基礎として区分ごとに平均的に算定されたものが、改正後の業用設備の耐用年数となっているのである。……改正後の資産区分は55区分となり、表面的には従来のモデル・プラントの考え方はないことになる。ただし、改正後の耐用年数も個々の設備の使用実態等を踏まえたものであることからすると、耐用年数算定のベースとしてモデル・プラントの考え方が全くなくなったものではないと考えられる。⁽¹⁰⁾」と説明されている。これによれば、平成20年改正により、「機械及び装置」に該当する減価償却資産について、その設備の区分が大括り化され簡素なものとなるとともに、新たな区分ごとに耐用年数が決定されたが、「機械及び装置」に該当するか否かの判断基準については改正前後において変わるものではなく、「機械及び装置」については、モデル・プラントの考え方、すなわち、複数の個別的資産によって構成されるものであることが前提とされていると解される。そして、そのような複数の個別的資産は、昭和17年の改正時に「機械及び装置」について総合償却をすることとした趣旨を踏まえると、有機的に牽連結合して活動する性質のものであると考えられる。

ハ　裁判例

（イ）医療用の検査機器が「機械及び装置」ではなく「器具及び備品」に当たるとされた事例〈1〉

　（第一審東京地裁平成21年1月16日判決（税資259号順号11116））
（控訴審東京高裁平成21年7月1日判決（税資259号順号11237））

A　事案の概要
 主として臨床検査、公害検査、水質検査等を目的とする会社であり、医療機関でない法人が、臨床検査で使用するリース物件である全自動染色装置等の減価償却資産について、法人税の税額の特別控除を定めた租税特別措置法（平成18年法律第10号による改正前のもの。）42条の６第３項の特別控除（リース税額控除）の規定が適用される「機械及び装置」に当たるとして確定申告したところ、当該各資産は「器具及び備品」に当たり、「機械及び装置」には当たらないとして同規定の適用が否定された事案。

B　判決要旨
 【東京地裁平成21年1月16日判決】
 「耐用年数省令別表第一の『医療機器』は、医療の用に供される減価償却資産を網羅的に掲げ、個別の減価償却資産ごとに耐用年数が規定されているから、医療の用に供されることについては争いがない（原告も、本件各資産は『医療用の機械及び装置』であると主張している。）本件各資産がここにいう医療機器に該当すると解釈することは、ごく自然なものということができる。
 他方、耐用年数省令別表第二においては、『機械及び装置』の設備の種類として医療の用に供される減価償却資産は特掲されていないから、本件各資産については、それが同別表第二の『369』に該当するかのみが問題となるが、……、同別表第二が各区分において標準設備（モデルプラント）を想定し、その標準設備（モデルプラント）を構成する各資産の耐用年数の見積りに基づいて総合耐用年数を定めるものであるのに対し、……、本件各資産は、基本的には単体で個別に作動するものであり、他の機器と一体となって設備を形成し、その一部として各機能を果たすものではないと認められることをも考慮すれば、本件各資産が同別表第二の『369』に該当すると解することは、同別表第二に掲げられた減価償却資産の中に他とは性質を異にするものを含ませることになり、相当ではないといわざるを得ない。」
 【東京高裁平成21年7月1日判決】
 「『機械及び装置』といえるためには標準設備（モデルプラント）を形成していなければならず、設置箇所が同じ場所であるかどうかはともかく、資産の集合体が集団的に生産手段やサービスを行っていなければならないものというべきである。しかるに、本件各資産が連動あるいは連携して一体となって設備を形成していることを認めるに足りる証拠はない。逆に、証拠……によれば、本件各資産は、その目的（検査項目等）は共通でなく、それぞれが独立して機能するものであることが認められる。したがって、控訴人の主張は採用できない。」

（ロ）医療用の検査機器が「機械及び装置」ではなく「器具及び備品」に当たるとされた事例〈2〉
（東京地裁平成23年9月14日判決（税資261号順号11765））

A　事案の概要
 生化学検査、血清検査、血液学的検査、微生物学的検査、寄生虫学的検査、特殊化学検査、病理学的検査等の臨床検査データの販売、医薬品及び医薬部外品の販売等を目的とする株式会社であり、医療機関からの委託を受けて臨床検査を行うことを主たる業とする法人が、いわゆるリース物件であり、臨床検査で使用する減価償却資産について、法人税の税額の特別控除を定めた租税特別措置法（平成18年法律第10号による改正前のもの。）42条の6第3項の特別控除（リース税額控除）の規定が適用される「機械及び装置」に当たるとして確定申告したところ、当該各資産は「器具及び備品」に当たり、「機械及び装置」には当たらないとして同規定の適用が否定された事案。

B　判決要旨
 「耐用年数省令は、『機械及び装置』以外の減価償却資産と『機械及び装置』とを区分し、前者については同省令別表第1において個別耐用年数を、後者については同省令別表第2において総合耐用年数を、それぞれ定めているものであるが、このような取扱いは、沿革的には、昭和17年に改正された『固定資産耐用年数表』に端を発するものである……。そして、上記改正において『機械及び装置』につき総合耐用年数を用いることとされた根拠については、『機械及び装置』は、最初の工程より最後の工程に至るまで有機的に牽連結合して活動するものであり、資産の内容を見ても細目ごとの区分が必ずしも明瞭でなく、中には資産の細分が不可能に等しいようなものもあるためである旨の説明がされているところ……、耐用年数省令別表第2の特掲設備及び特掲その他設備（同別表番号1から368までの設備の種類）のほとんどが製造設備であることからすれば、同別表において『機械及び装置』につき総合耐用年数を用いることとされた根拠は、昭和17年に改正された『固定資産耐用年数表』におけるそれと基本的に同様であると考えられる。」
 「耐用年数省令別表第2においては、『機械及び装置』の設備の種類として医療の用又は原告が主張するような臨床検査の用に供される減価償却資産は掲げられていないから、本件各資産については、それが同別表・番号369の資産に該当するか否かのみが問題となる。……ある資産が同省令別第2・番号369の資産に該当するか否かは、 最初の工程から最後の工程に至るまで有機的に牽連結合されて用いられる性質のものであるか否か、 同別表の番号1から368までに掲げられた設備の種類と異質なものでないか否か、との観点から検討すべきものと解するのが相当である……。」

ニ　小括
 上記ハの裁判例によれば、｢機械及び装置｣と｢器具及び備品｣の区分を判断する際の判断基準は、他の資産との関係性に求められる。｢機械及び装置｣と｢器具及び備品｣について法令等に定義規定はなく、社会通念上の意義について国語辞典をみても、機械、装置、器具、備品の各意義において、他の資産との関係性は触れられていないが、その「他の資産との関係性」こそ、税務上の｢機械及び装置｣と｢器具及び備品｣の区分を判断する際のメルクマールとなる。そして、このメルクマールは、税務上の総合償却資産としての性格を持つものか否かの判断基準であるということができ、税務上の総合償却資産の性格については、耐用年数表の沿革、すなわち、昭和17年改正において｢機械及び装置｣について総合償却をすることとした趣旨、及び、昭和26年に公表された「固定資産の耐用年数の算定方式」におけるモデル・プラントの考え方により導かれるものであると考えられる。

(1)　新村出編『広辞苑（第七版）』688頁（岩波書店、2018）。
　(2)　松村明編『大辞林（第三版）』586頁（三省堂、2006）。
　(3)　新村編・前掲注(1)1695頁。
　(4)　松村編・前掲注(2)1455頁。
　(5)　新村編・前掲注(1)695頁。
　(6)　松村編・前掲注(2)592頁。
　(7)　新村編・前掲注(1)2482頁。
　(8)　松村編・前掲注(2)2148頁。
　(9)　大蔵省主税局「固定資産耐用年數表改正に就て（上）」財政第7巻第8号48頁（1942）。 　

3　結論

上記のとおり、社会通念上の意義、耐用年数表及び裁判例等により検討した結果、「機械及び装置」とは、外力に抵抗し得る物体の結合からなり、一定の相対運動をなし、外部から与えられたエネルギーを有用な仕事に変形するもので、かつ、複数の資産が一体となって設備を形成し、当該設備の目的を果たすために、当該設備の一部としてそれぞれのものがその機能を果たすものをいい、「器具及び備品」とは、基本的には道具や家具、簡単な構造の機器等で、それ自体で固有の機能を持ち、固有の目的を果たすために独立して使用されるものをいうと考える。そして、「機械及び装置」に該当する減価償却資産は、「他の資産と一体となって設備を形成し、当該設備の目的を果たすために、当該設備の一部としてその機能を果たすものである」ことがその該当性判断におけるメルクマールであり、これを満たさない減価償却資産は、構造が複雑な機器等であっても、基本的には「器具及び備品」に該当することに留意すべきであると考える。
 なお、実務的には、まず、区分判断を行うべき資産が機械、装置に当たるか、それとも器具、備品に当たるかを規模、構造、機能、用途、使用場所、取得価額等に照らして検討し、それが機械、装置に当たると思われる場合は、さらに上記メルクマールに照らし検討することにより、最終的に「機械及び装置」の該当性を判断することになると考える。