税源浸食と利益移転（BEPS）に係る我が国の対応に関する考察（�U）

要約

1　研究の目的（問題の所在）

BEPSとは一般的に「多国籍企業等が、グループ関連者間における国際取引により、その所得を高課税の法的管轄から無税又は低課税の法的管轄に移転させることで、国際的二重非課税を生じさせるもの」といわれるものであり、これに対するBEPSへの取組みは、2012年後半からOECDを中心として始まったもので、BEPSによる国際的二重非課税を防ごうとする国際的なプロジェクトである。
 BEPSプロジェクトでは、2013年2月にOECDからBEPS報告書である「税源浸食と利益移転への対応（Addressing Base Erosion and Profit Shifting）」が公表され、このなかで「多くのBEPSの手法は合法であり、国際課税原則を見直す必要性がある」とされた。これを受けて、2013年7月に「税源浸食と利益移転に係る行動計画（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting）」（以下「BEPS行動計画」という。）が公表され、このなかで15の行動計画が示された。
 このBEPS行動計画では、2014年9月を第一次、2015年9月を第二次、2015年12月を第三次として、その勧告等の期限を定めて検討が進められており、2014年9月には、行動計画2〔ハイブリッド・ミスマッチ・アレンジメントの無効化〕、行動計画6〔租税条約濫用防止〕、行動計画8〔移転価格−無形資産〕、行動計画13「移転価格−文書化及びCbC Reporting」等に係る。

2015年9月には、行動計画7「恒久的施設（PE）認定の回避」、行動計画4「過大利子税制」、行動計画3「タックス・ヘイブン対策税制」、行動計画12「タックス・プランニングの報告義務の創設」等の第二次〔Deliverables〕の公表を予定している。
 今後、OECDの勧告等を受けて、現行の国際課税原則に変更を加えることも視野に入れて、国際課税の制度及び執行の改正がなされることが予想されるところであるが、本研究は、OECDからの勧告等を踏まえ、これまでの国際的二重非課税である事案・取引等に対しては、どのような制度及び執行の改正を行うことで、国際的二重非課税に対し課税が可能になるのか（つまり、国際的課税権を確保ができるか）について検討を行い、そのために必要とされる提言を行うものである。

2　研究の概要

（1）我が国におけるBEPSによる国際的二重非課税の事例等

イ 「日愛租税条約の利用による匿名組合事案」
 匿名組合員であるアイルランド法人に対する匿名組合契約に係る利益分配金の支払（その99％をバミューダLPSに移転）について、日愛租税条約23条（「その他所得」への非課税）の適用により、源泉所得税を納付していなかったもの
（争点等）　匿名組合員であるアイルランド法人は、日愛租税条約の特典を享受できるか
 ⇒ 第一審及び第二審　国側敗訴　（最高裁に上告受理申立て中）

➢ 有効性が想定されるBEPS勧告：　行動計画6〔租税条約濫用の防止〕での対応

ロ 「アドビ事案」
 国際的事業再編により、日本子会社が親会社から仕入れて国内販売する方式から、親会社が海外から直接販売し、日本子会社がその支援をする方式に変更することにより、日本子会社の利益をその売上の10%⇒1.5%としたもの
（争点等）　再販売取引と役務提供取引の比較可能性の有無。無形資産は争点にならず。
 ⇒ 第一審 国側勝訴、第二審　国側敗訴　（確定）

➢ 有効性が想定されるBEPS勧告：　行動計画8〔移転価格税制−無形資産〕での対応

ハ 「アマゾン事案」
 国内には「準備的・補助的」な倉庫しかなくPEは存在しないとして、通販事業からの所得の課税権は日本にないとし無申告。当局は140億円の決定処分（銀行供託）。
（争点等）　アマゾンの倉庫は「準備的・補助的」であり、PEへの該当性はないのか。
 ⇒ アマゾンは米国との相互協議を申請。その結果140億を大幅減額。（報道から）

➢ 有効性が想定されるBEPS勧告：　行動計画7〔PE認定の人為的回避の防止〕での対応

ニ 「コミッショネアによる所得移転」
 シンガポール等の低課税国に統括会社を設立し、日本子会社等をコミッショネアに転換して取引する（取引実態には変更なし）ことで、所得の大半を統括会社に移転。
（争点等）　法形式は変更されるが、取引実態には変更がないため国際的にも問題視。
 ⇒ コミッショネアはPEに該当しないため源泉地国は課税できず。（事案にならず）

➢ 有効性が想定されるBEPS勧告：　行動計画7〔PE認定の人為的回避の防止〕での対応

ホ 「ハイブリッド・ミスマッチ・アレンジメントに係る取引」
 ハイブリッド・ミスマッチ・アレンジメントとは、二国間の課税制度の相違を利用している取引（裁定取引）を利用した金融商品等で、合法的に国際的二重非課税を創出。
（争点等）　国際的に合法的な取引であるが、これまで国際的にも問題視。
 ⇒ ハイブリッド・ミスマッチ・アレンジメントは、合法的なため課税できず。（事案にならず）

➢ 有効性が想定されるBEPS勧告：　行動計画2〔ハイブリッド・ミスマッチ・アレンジメントの効果の無効化〕での対応

○ なお、今回のBEPSへの対応で、すべての国際的二重非課税が排除されるわけではない。

（2）BEPSに対する第一次〔Deliverables〕に係る勧告等

OECDが2014年9月16日に公表した〔Deliverables〕のうち、勧告としての内容を持つ以下の4つについて、その内容を詳しくみた。

AP 2 〔Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements〕

AP 6 〔Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances〕

AP 8 〔Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles〕

AP 13 〔Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting〕

（3）BEPSに対する第二次〔Deliverables〕に係るドラフト等

OECDでは、BEPS行動計画に係る更なる取組みとして、第二次〔Deliverables〕の公表を2015年の秋（9月頃）に予定しており、それに向けて2014年10月から2015年5月までの間に、各行動計画に関して以下の10以上のディスカッション・ドラフトや第一次〔Deliverables〕の追加報告書等を公表してきており、これらについて系統立てて整理をし、それらの内容について確認をした。

（4）BEPS勧告等への税制改正要望や執行の改善に係る提言

我が国におけるBEPSによる国際的二重非課税の事例等として、以下のものを取り上げ、これらについて、国際的二重課税の防止等に効果があると見込まれるBEPS勧告等を下記のように指摘をし、これらの勧告の内容から、将来的に我が国において正式に税制改正が行われる際に、税務執行の現場からの視点で必要となる又は望ましい改正要望及び執行上の改善について提言を行った。

3　結論

OECDのBEPSの取組みについては、2015年の秋には第二次〔Deliverables〕が公表されるわけであり、2015年12月には、最終的に第三次〔Deliverables〕が追加されて、今回のOECDのBEPSプロジェクトは一応の一段落を迎えるわけである。
 2016年以降は、このBEPSの勧告によって、世界中で本格的に制度改正等がなされるわけであり、我が国においても、既にBEPSに係る税制改正は始まっており、加えて、BEPSに係る租税条約の改正も始まるはずである。
 このような状況で、BEPSの取組みについては引き続き検討が必要な分野であり、継続して研究を行っていく必要がある。