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6. 国税犯則取締法の犯則事件の範囲について−国犯法の対象に、秩序犯を維持し、滞納処分免脱罪を追加すべきか−

千地　雅巳
税務大学校
研究部教授

要約

1　研究の目的（問題の所在）

国税犯則取締法第1条は、対象とすべき犯則事件を「国税（関税及び噸税ヲ除ク以下同シ）ニ関スル犯則事件」としており、それ以外の制限規定は設けられていない。
これまでの通説では、関税及びとん税に関するものに加え、国税徴収法に規定する罰則である滞納処分免脱罪及び機密漏洩罪（国税通則法126条）を国犯法上の犯則調査の対象から除く一方で、それ以外の秩序犯を含んだ租税犯罪が国犯法による犯則調査の対象となると考えられてきた。
しかしながら、国犯法と同様の犯則調査手続が規定されている金融商品取引法や独占禁止法では、犯則事件の定義規定が設けられ、対象とする罰則が限定されており、検査忌避等の秩序犯が対象から外れている。そこで、国犯法が対象とすべき犯則事件の範囲について考察する。

2　研究の概要

（1）国犯法による手続が設けられた理由

犯則調査権限とは、行政庁がその所管する特定の法律に関する特定の種類の違反事件を刑事法的に処理することを目的として調査する権限のことであり、裁判所の許可を得るなどの条件の下で強制調査を行うことができる点に特色がある。税法の質問検査権は、忌避・妨害等に対して刑事罰が予定されている反面、調査を実力で続行することはできないとされているのに対し、犯則調査権限は、裁判所の許可を条件として、強制的に立ち入り、捜索、差押え等を行うことができる。このような犯則調査権限について、税法において定めをおいているのが国犯法である。
国犯法による手続を設けた理由について、租税犯ことに脱税犯については、証拠関係について一般の証拠関係と相当異なるものがあり、証拠収集及び証拠に関する価値判断にその方面の特別の経験と知識を有することがあげられている。証拠関係が一般のものと異なる故に、租税犯の成否に当たっては、税務行政を担当する国税当局において判断を行うことが要請されるのである。

（2）租税犯の類型

イ　脱税犯
脱税犯への犯則調査は、税務調査と同様のもので、会計簿記等の専門的な調査となることから、査察を専門とする収税官吏の知識経験が必要であると考えられる。保護法益については、「租税債権」と考えられる。

ロ　単純無申告犯
平成23年度の税制改正で単純無申告ほ脱犯が創設されたことから、単純無申告犯として処罰される事例は、税額が結果として発生しない場合やほ脱の故意の立証が困難な場合等に限定されることが想定される。
単純無申告犯は条文上「申告書を提出しないことによって」成立する犯罪であり、税額が減るという結果を要求していないことから、保護法益は「申告納税制度」であると考えられる。

ハ　虚偽記載書類行使・不提出犯
虚偽記載書類行使・不提出犯は、法人税法の「中間申告書」、所得税法の「支払調書」等提出を義務付けられている場合に、虚偽の記載をした書類を提出する、あるいは提出しなかった罪である。保護法益は、「申告納税制度」であるといえよう。
平成23年度の税制改正で国税通則法127条1項の更正の請求書虚偽記載犯が創設された。実際に還付をしてしまい「受還付犯」が成立する前に税務署が虚偽の更正の請求であることを感知することは十分にありえることであり、悪質な事案に関しては今後犯則とすべき事案が起こることが想定される。

ニ　法人税申告書署名義務違反
法人税申告書署名義務違反の判決事例はない。
「法人税申告書署名などの義務違反も租税収入の確保という目的の達成に障害を生ずるであろう危険を含んではいるが、義務が単純であり、違反に対する倫理的非難の程度は微弱である。刑罰を科すことは妥当ではなく警告的意義を有する行政罰を科するにとどめるべきであろう。」との意見がある。
署名の有無という形式犯に近い要素もあり犯則調査には収税官吏の知識経験が必要と言えるか議論の余地がある。

ホ　職務妨害の罪
職務妨害の罪は、さらに細分化すれば不答弁、虚偽答弁犯、検査拒否妨害忌避犯、虚偽記載書類行使犯に分かれるが、いずれも税務調査に対する違反行為である。保護法益は、「申告納税制度」であるといえよう。
職務妨害の罪については、「職務妨害の罪が単独で行われる場合」と「脱税と職務妨害の罪が同時に行われる併合罪等の場合」との2つの場合が考えられる。
「職務妨害の罪が単独で行われる場合」とは、脱税を目的とするよりは、職務を妨害すること自体を目的とするような場合である。このような職務妨害の罪は公務執行妨害に類似するものになりその調査に収税官吏の知識経験が必ずしも必要とまでは言えないかもしれない。その場合は、国犯法ではなく刑訴法で告発するという運用も考えられる。
一方、「脱税と職務妨害の罪が同時に行われる併合罪等の場合」は、脱税と併せ検討する必要があることから収税官吏の知識経験が必要と判断される。しかし、脱税犯と職務妨害の罪は、法条競合に立つとされており、職務妨害の罪が脱税犯に吸収され脱税犯のみが成立するとするのが判例・通説となっている。実務上も脱税犯が成立する場合に職務妨害の罪を併合罪として起訴する事例はほとんどなくなっている。「脱税と職務妨害の罪が同時に行われる場合」で、脱税犯が証拠不十分等で成立しないときには、職務妨害罪のみでの立件を検討するケースも考えられる。

へ　間接国税に関する犯則
昭和36年の国税通則法の制定時に税制調査会で通告処分制度の存続が議論された。その際の議論では、間接国税に関する犯則事件には、酒類密造犯のような特殊な事犯もあって、証拠の収集・価値判断に特別の知識と経験を要すること、酒類密造犯は、自己に不利益な供述との関係（憲法38条）から申告が期待できないこと等から間接税の犯則事件については、通告処分を存置すべきであると結論している。
着手件数は、昭和36年当時と比べるとかなり減少したが、現在でも、通告処分による略式手続が犯則者、国の双方の利益となっていると考えられることから、通告処分を存置すべきと判断した。なお、間接国税に関しては、従来から脱税犯、無免許犯、秩序犯ともに国犯法の犯則事件として取り扱っている。

ト　滞納処分免脱罪
滞納処分免脱罪は、国税徴収法を全面改正した昭和33年の租税徴収制度調査会で、「徴収の罰則についても犯則事件として国税犯則取締法を適用することができる措置を講ずべき」と答申されたが、立法化は見送られた経緯がある。
徴収職員が滞納処分の際に差押えをできるのは、財産的な価値があるものに限られるため、滞納処分免脱罪を立証するための証拠があっても現状では任意で提出を求めることになる。このため徴収職員の質問検査には一定の限界があり、それだけでは滞納処分免脱罪を立件するために必要な証拠収集が困難な場合もあると考えられる。
また、これまで刑訴法で告発した滞納処分免脱罪の中には、ほ脱犯と併合罪となっている場合も多い。同じ脱税者に対し、ほ脱犯は国犯法で、滞納処分免脱罪は刑訴法で告発を行うことは、行政の効率的運用として問題があると言わざるをえない。同じ脱税者による犯罪は、併せて調査をして、両罪を併せて告発の可否の判断を行うことが望ましいと考える。
滞納処分免脱罪を犯則事件として国犯法の適用を検討すべきと考える。

チ　国外財産調書虚偽記載・不提出犯
平成24年度の税制改正で「国外財産調書制度」が創設され、不提出や虚偽記載等に対しては罰則規定がつくられた。平成27年1月1日以降に提出すべき国外財産調書に適用される。
虚偽記載書類行使・不提出犯と同質の犯罪であり、証拠の収集・評価及び告発の可否判断に収税官吏の知識経験が必要であると考えられる。

（3）金商法、独禁法、関税法における犯則事件の範囲

イ　金商法の犯則事件の範囲
金商法は、罰則の中でどの罪を犯則事件の対象とするかについて、施行令45条で限定列挙している。施行令45条では、多くの罪が犯則事件の対象となっているが、実際に告発の事績のあるのは、197条1〜4項の虚偽有価証券報告書等の提出罪、197条5項の不公正取引・風説の流布等・相場操縦の禁止、197条の2 13項のインサイダー取引の罪及び198条の3　損失補填等の禁止である。
検査忌避等について、205条6項で帳簿書類等の検査妨害・忌避を罰則として規定しているが、犯則事件の範囲からは外されている。

ロ　独禁法の犯則事件の範囲
平成17年の独禁法改正で犯則調査制度が導入された。独禁法は101条で犯則事件の範囲を89〜91条に限定している。89条は私的独占、不当な取引制限の罪、90条は確定審決違反の罪、91条は会社による株式保有・役員兼任・合併等の制限違反の罪である。これは、独禁法96条の公正取引委員会の専属告発の規定と同一である。
犯則事件の範囲が、89〜91条となっている理由については、「広範囲に消費者の利益に大きな影響を及ぼすもの、あるいは国民経済に多大の影響をもたらすものであり、その事案の解明に公取委の専門的知見を必要とされていること」とされている。
公取委が、犯則事件とするのは、ほとんどが「入札談合」であり、他に数件の「カルテル事件」がある。いずれも89条で規定する「不当な取引制限の罪」であり、公取委が立件するのはほぼ89条に限定されている。検査忌避等は、94条の行政調査の拒否等の罪として規定されているが、犯則事件の範囲から外されている。

ハ　税関の犯則事件の範囲
関税法119条は、「税関職員は、犯則事件を・・」となっており犯則事件の範囲の定義はない。国犯法1条の「収税官吏は国税（関税又噸税を除く以下同じ）に関する犯則事件を・・・」の「国税」にあたる「関税」等の文言も規定されていない。
実際に、禁制品輸出入事犯、関税ほ脱犯だけではなく秩序犯の罰則規定にも幅広く適用されている。
検査拒否犯は、関税法114条5項に規定されている。関税法114条は、平成19年の関税法改正で、罰金刑から懲役1年以下の自由刑が設けられた。北朝鮮籍船舶の入港禁止措置がとられ、入港船舶の国籍の確認が重要になっている現状においては、税関職員の検査を拒否した等の行為や偽った入港届を提出する行為について、厳格な法執行が求められているところ、間接強制の強化等を図る必要があるためとされている。

（4）検査忌避等について
検査忌避について国税当局は、「納税者の理解と協力を基礎に税務行政をするのが基本であり、刑罰の運用には慎重に対処する」とした上で「不答弁の条文のある趣旨は、調査に対する協力が全く得られないとか、不答弁がたび重なって調査が非常に困難であるとかの場合で、適正な税務執行を図る観点から必要と認められる場合に不答弁罪の適用について考慮していくべきもの」と国会で答弁している。
検査忌避犯の保護法益について検討する。板倉宏教授は、「保護法益の侵害または侵害の危険を構成要件の内容に取り入れている犯罪を『実質犯』（侵害犯と危険犯に分かれる）という。これに対して法益侵害の抽象的危険の発生も必要としないものを『形式犯』という。」と分類している。
脱税犯の保護法益は「租税債権」であり、これは当然に「実質犯」と考えられる。一方、租税危害犯の保護法益は「申告納税制度」であり、租税危害犯の保護法益の侵害又は侵害の危険があることから、これも「実質犯」に分類できると考えた。
芝原邦爾教授は、経済犯罪を、個人や企業等の「財産の保護」を主目的とするもの、一定の「経済秩序自体の保護」を主目的とするもの、3「経済法規の実行性を担保」するためにその違反行為を処罰するもの、に分類している。この分類で、資料3「金商法・独禁法・税法・関税法の犯則事件の範囲」を作成したので参照していただきたい。
金商法の場合、「金融市場の機能及び一般投資家の保護」を保護法益としているものをとし、単に「金商法の実行性を担保するため」と判断したものを3とした。同様に、独禁法では、「自由競争秩序」を保護法益としたものを、独禁法の実行性を担保するためと判断した者を「3」とした。
一方、国税については、脱税犯は「租税債権」を保護する一種の「財産犯」と考えられるのでとした。単純無申告犯、虚偽記載書類行使・不提出犯、職務妨害の罪、国外財産調書虚偽記載等犯は、板倉教授指摘のとおり「申告納税制度」を阻害する危険のあることからとした。
「財産の保護」及び「経済秩序自体の保護」を法益とする罪を実質犯として犯則事件の範囲と考え、「経済法規の実行性を担保」する罪は形式犯として、犯則事件の範囲から外すと考えた。
このように考えれば、金商法、独禁法で経済秩序の保護を目的とする規定を犯則事件の範囲として考えるのと同じ論理で、「申告納税制度」を保護法益とする租税危害犯を犯則事件の範囲とすることは妥当と考えられる。
すなわち、単純無申告犯、虚偽記載書類行使・不提出犯、職務妨害の罪を犯則事件の範囲と考えることができ、そう考えても金商法や独禁法の犯則事件の範囲と齟齬は生じていないと言えよう。
次に税務調査の特殊性から検討する。申告納税制度の確定手続には二種類の手続がある。『納付すべき税額が納税者の申告により確定する手続』と『税務署長の調査に基づく処分によって税額を確定する手続』である。前者が『申告による確定』で、後者が『調査による確定』である。事前の所得秘匿行為は、『調査による確定』に対して税を免れる行為である。
最高裁昭和38年2月12日判決は、「無申告に対する所得税調査の際に欠損である旨の虚偽の決算書を提出したこと」を挙示して無申告ほ脱犯の成立を認めた。これは、職務妨害の罪の具体的な行為である「税務調査における非協力」が、脱税の不正行為となるということである。
調査を偽る行為は、不正の手段となることから税務調査への忌避等の職務妨害の罪は、租税債権への直接的な危害となるといえる。このことが、金商法・独禁法の検査忌避犯が形式犯とされるのに対し、税法の職務妨害の罪違反はより重大な違反行為である実質犯となり、犯則事件の範囲とすべき理由であると考える。
職務妨害の罪については、「職務妨害の罪が単独で行われる場合」は公務執行妨害に類似するものになり、その場合は、国犯法ではなく刑訴法で告発するという運用も考えられる。一方、「脱税と職務妨害の罪が同時に行われる場合」を告発する事件は、脱税が成立せず、調査に対する協力が全く得られない等調査が非常に困難な場合に限定されることになる。具体的な事例を示すことは難しいが、例えば脱税が行なわれている端緒はあるが、悪質な職務妨害により署の税務調査ができないため脱税があるかどうかの解明が全く進まないような場合、言い換えれば職務妨害の成立は間違いないが、脱税に対しては立件できるかどうか不確かな場合は、職務妨害の罪での調査・立件を検討することを考えなければならない場合もあろう。この場合、調査するとなれば国犯法によるほかはない。そのためには脱税犯と同時に行われる職務妨害の罪は、犯則事件の範囲としておく必要がある。

3　結論

単純無申告犯は、申告納税制度の根幹を侵害するものであり、可罰性は肯定されうると考える。その調査に収税官吏の知識経験が必要であることから、犯則事件の範囲に含めるべきと考える。
虚偽記載書類行使・不提出犯は、脱税のいわば未遂的形態を有するものであり、刑罰を科する程度の反倫理性を有するものといえる。平成23年の税制改正で更正の請求書虚偽記載犯が創設されたことで、今後犯則とすべき事案が起こることが想定される。こうした事件では、証拠の収集・評価及び告発の可否判断に収税官吏の知識経験が必要と考えられることから、犯則事件の範囲に含めるべきと考える。
法人申告書署名義務違反の罪は、犯則事件の対象に入れるべきとまでは言えないと考えた。
職務妨害罪は、事案によって脱税との関連の薄い公務執行妨害類似の者については刑訴法による告発という運用も考えられるが、脱税との関連が強く脱税との併合罪等を検討する必要であったり、そもそも事案の解明のために収税官吏の知識経験が必要な場合は、国犯法による告発が求められる。したがって、職務妨害罪の罪については、告発を行うかどうかの成否について、第一次的には、税務行政を担当する国税当局が、強制調査権を含むあらゆる手法を駆使して調査を行い、その調査結果を全税務的見地から国税当局自ら判断を行うことが要請される場合があるので、そのための手続として国犯法の犯則事件の範囲としておくことが必要であると結論した。
滞納処分免脱罪については、現状の徴収職員の質問検査権や捜査権には一定の限界があり、それだけでは滞納処分免脱罪を立件するために必要な証拠を十分に収集することが困難な場合が多いと考えられる。
また、これまで刑訴法で告発した滞納処分免脱罪の中には、ほ脱犯と併合事件となっているものも散見され免脱罪とほ脱罪との関連性は強いと言える。同じ脱税者に対しては、同一の手続で調査することが効率的・効果的であり、告発の可否・判断は収税官吏が両罪を併せて検討することが望ましい。
昭和33年の租税徴収制度調査会の答申である、「少なくとも税法に規定されている犯則事件についてはこれを適用できる措置を講ずべきである」との考えに基づき、滞納処分免脱罪を犯則事件として国犯法の適用を検討すべきであると考える。

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