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6. 複合的権利に対する譲渡所得課税に関する考察-権利の一部に変動のあったゴルフ会員権の譲渡を中心として-

上田　正勝
税務大学校
研究部教育官

要約

1　研究の目的（問題の所在）

　所得税法第38条においては、譲渡所得の金額の計算上控除する資産の取得費は、その資産の取得に要した金額としているところ、当該規定においては、「譲渡資産」を「その資産」と規定していることから、取得時と譲渡時との間に同一性があることを前提として、取得に要した費用の計上を認めている。
しかしながら、譲渡資産の中には、ゴルフ会員権のように複数の性質の権利義務が一体として取引される複合的権利があり、例えば、発行時には「預託金債権」形態であったゴルフ会員権が譲渡時点では「株式」形態のゴルフ会員権に転換されているような場合や、会社更生手続等により、預託金債権が切捨てられたり、「株式」または「預託金債権」と「プレー権」が分離され個別に譲渡等することが可能になる等、取得時と譲渡時でその資産の性質に変更があったとも考えられる場合がある。
国税当局においては、最高裁昭和50年7月25日第三小法廷判決に則り、一体としてゴルフ会員権を構成する権利義務（ゴルフ場施設の優先利用権、年会費納入等の義務、預託金返還請求権等）のいずれかが失われた場合には、そのゴルフ会員権としての性質を維持していないことから、預託金債権の全額切捨てがあった場合等は、プレー権のみの新たなゴルフ会員権を取得したとして、プレー権のみのゴルフ会員権の取得時の時価相当額を取得費として取り扱っていたところであるが、東京高裁平成24年6月27日判決において、会社更生手続により株式が無償償却され、プレー権のみのゴルフ会員権となったときであっても、プレー権が権利関係を変更せず存続し、同一性を有していると認められる場合には、プレー権のみのゴルフ会員権を譲渡した際の譲渡所得の計算において、ゴルフ会員権を取得した時のプレー権部分に相当する取得価額を取得費として計上することができるとの判示があったところである。
ついては、複合的権利の例としてゴルフ会員権を譲渡した場合の譲渡所得課税上の取扱いにおける資産の同一性及び当該資産の取得費の考え方について、東京高裁平成24年6月27日判決を踏まえて検討、整理することとしたい。

2　研究の概要

(1)　譲渡所得に対する課税の概要

イ　譲渡所得課税の概要
譲渡所得とは資産の譲渡による所得をいい、その本質はキャピタル・ゲイン、すなわち所有資産の価値の増加益である。
譲渡所得に対する課税は、資産が譲渡によって所有者の手を離れるのを機会に、その所有期間中の増加益を清算して課税しようとするものである。長期間にわたって蓄積してきたキャピタル・ゲインが資産の譲渡によって一挙に実現するため、平準化措置として譲渡された資産の保有期間が5年を超える長期譲渡所得についてはその2分の1のみを課税対象としている。
また、譲渡所得は、所得が発生する時点、すなわち譲渡の時点を納税者が自由に選択できるという意味で裁量性が高い所得である。
譲渡所得の基因となる資産とは、譲渡性のある財産権を全て含む観念で、一般にその経済的価値が認められて取引の対象とされ、キャピタル・ゲイン（又はキャピタル・ロス）が生ずるような全ての資産が含まれる。
一方で、資産の譲渡による所得のうち、棚卸資産の譲渡等一定の範囲のものは、譲渡所得から除かれている。また、金銭債権の譲渡による利益はその債権の元本の増加益ではなく、事業所得又は雑所得に該当する金利に相当するものであることから、金銭債権は譲渡所得の基因となる資産には該当しないこととされている。

ロ　譲渡損失の損益通算
譲渡所得の損失は損益通算できるが、譲渡所得の損失を損益通算することに関しては、税制調査会において、譲渡所得は経常的な所得とは異なり、その実現のタイミングを選択することが可能であることから、損益通算による租税回避に用いられ易いとして、分離課税とすることを検討する必要があると指摘されている。
また、所得税法施行令178条に列挙されている「生活に通常必要でない資産」にかかる損失の金額については、損益通算の対象から除外されている。しかし、ゴルフ会員権やリゾート会員権といった利用権等は、内容的には個人の趣味や娯楽などのための「生活に通常必要でない資産」に当たると評価できるにも関わらず、「利用権」が上記の施行令に列挙されてないため、譲渡損失が発生した場合に損益通算が可能となっている。そのため、例えば、リゾートホテルの客室について、これを不動産として所有する場合と、利用に係る会員権として所有する場合とでは、その取扱いが異なることとなるが、担税力の減殺要素を理由にした説明は成り立たず、制度としての均衡からみて問題は大きく、政府税調においても、このような利用権について「生活に通常必要でない資産」に含めることによって損益通算を制限することを検討する必要があると指摘されている。

(2)　ゴルフ会員権

イ　ゴルフ会員権の概要
会員制のゴルフ場事業は、社団法人制、株主制、預託金制に加えて、譲渡可能無額面会員権制（プレー権会員制）が、平成10年代以降普及し始めている。

ロ　ゴルフ会員権の法的性質
ゴルフ会員権は、特定のゴルフ場を利用してプレーをする会員の地位のことであり、ゴルフ場施設の優先利用権、年会費納入等の義務、及び預託金返還請求権を包含した債権的法律関係を、一体のものとして一定の手続きに従い自由に第三者に譲渡することができる事実上の権利だということになる。
その一定の手続きとして、一般的にゴルフ場経営会社等の承認を得た上で名義書換手続きをすることが必要とされており、当事者間においてゴルフ会員権の譲渡がなされていたとしても、ゴルフ場経営会社の承認と入会手続きを経ていなければ、ゴルフ場運営会社に対して、会員としての権利を行使することはできないとされている。ただし、預託金据置期間経過後に会員が退会した後は、単なる金銭債権たる預託金返還請求権に転化し、第三者への譲渡も自由となる。
つまり、預託金返還請求権は退会を停止条件とした停止条件付法律行為であるといえ、退会するまでは施設利用権が顕在化しており、預託金返還請求権は潜在化して抽象的なものにすぎないといえる。
ゴルフ会員権の消滅時効が争われた最高裁平成7年9月5日第三小法廷判決において、ゴルフ会員権は、ゴルフ場施設の優先的利用権、年会費納入等の義務、据置期間経過後に退会に伴って行使し得る預託金返還請求権などの債権債務関係を内容とする契約上の地位であり、この契約関係によれば、ゴルフ場施設利用権がその基本的な部分を構成するものである旨の判示がなされている。

ハ　ゴルフ会員権に対する譲渡所得課税
ゴルフ会員権は、ゴルフ場施設の優先利用権、年会費納入等の義務、及び預託金返還請求権等を包含した債権的法律関係を、一体のものとして一定の手続きに従い自由に第三者に譲渡することができる事実上の権利であることから、預託金会員制ゴルフ会員権を譲渡したことによる所得は、原則として譲渡所得に該当する。

(3)　東京高裁平成24年6月27日判決

イ　概要
当初募集により購入した預託金会員制ゴルフ会員権（会員権A）につき、株主会員制ゴルフ会員権（会員権B）に転換する際、その価格を預託金の相当額と相殺し、残余の預託金を現金にて償還した。その後、更生計画に基づいて、プレー権をそのまま存続させ、名実ともに保証し、独立した権利として譲渡可能にして維持（このプレー権のみの会員権を以下「会員権C」とする。）しつつ、株式の無償償却と新株引受権の付与がなされた。新株式取得後、プレー権と新株式を一括で譲渡した場合の譲渡所得の金額の計算上控除する資産の取得費についての訴訟である。

ロ　争点と判断
ゴルフ会員権の同一性の有無と所得区分並びにその収入金額及び取得費。

(イ) ゴルフ会員権の同一性
株主権に関する部分は、旧株式がいったん無償償却され、新たに付与された新株引受権の行使によって新株式を取得したことから同一性が失われているが、それ以外の部分（プレー権及び年会費等納入義務）については、会員権AからBへの転換時においても、会員権Bから更生計画によって存続した会員権Cにおいても、新たな入会手続き等がとられていないことから、プレー権はゴルフ会員権AからBそしてCまで引き継がれたと解するのが相当である。

(ロ) 所得区分並びにその収入金額及び取得費
会員権Cにおける新株式の所有は、本件ゴルフクラブを一般の利用者に比して有利な条件で継続的に利用する権利を有する者となるための要件とはされていないため、措置法37条の10第2項及び措置法施行令25条の8第2項の「株式」に該当せず、措置法37条の10第1項が適用され、分離課税の株式等の譲渡所得に該当し、その取得費は新株引受権の行使価格となる。
プレー権のみの会員権Cのプレー権については、会員権Aの一部として取得され、会員権Bに引き継がれ、会員権Cに至ったものと認定され、総合課税の長期譲渡所得に該当し、その取得費は、会員権Aの取得費の内、返還済み及び旧株式の取得に充てられた預託金額を差し引いた金額（入会金の額に相当する）となる。

ハ　本判決の意義
本判決において、ゴルフ会員権が包摂する権利の内、プレー権以外の権利が失われた場合であっても、新たに入会金が支払われず、年会費等納入義務を約束する新たな入会手続き等が執られていないなど、プレー権を消滅させたり新たに付与するような事実が認められない場合、利用対象コースの増減、預託金の株式への転換、株式の無償償却もプレー権（年会費等納入義務を含む）としての同一性を損なわないとされ、プレー権の取得費は、当初の全体の取得費からプレー権以外の権利に対応する取得費を除いた金額とすることが相当とされた。
本判決を受けて、国税庁は、これまでの、預託金の全額切捨ての場合には、ゴルフ会員権としての同一性が失われるため、更生手続等により取得した優先的施設利用権のみのゴルフ会員権の時価相当額を取得費とする取り扱いを改め、預託金会員制ゴルフ会員権が更生手続等によって、預託金債権の全額を切り捨てられたことにより優先的施設利用権のみのゴルフ会員権となったときであっても、当該更生手続等により優先的施設利用権が、更生手続等の前後で変更なく存続し同一性を有していると認められる場合には、その後の取得費については、更生手続等前の預託金会員制ゴルフ会員権を取得したときの優先的施設利用権部分に相当する取得価額とするという取り扱いに変更した。

(4)　ゴルフ会員権を構成する権利の一部が失われた場合の同一性の検討

イ　ゴルフ会員権契約からの考察
一般的なゴルフ会員権契約は、プレー権と預託金返還請求権が定められるとともに、義務として年会費等納入義務を負担することとなる。
つまり、ゴルフ会員権契約は、契約締結時において、これらの権利義務を包摂するものとして締結されており、それが当初の契約が意図したゴルフ会員権である。
その基本的な部分がプレー権であることは、（2）ロの通りであり、退会等によってプレー権が失われた場合、そのゴルフ会員権はそもそもゴルフ会員権ではなくなり、単なる金銭債権になることから、譲渡所得における取得費の計算は必要なくなるし、プレー権について新たにプレー権が付与されたといえる事実があった場合も、元のゴルフ会員権は失われて、新たなプレー権を得たものとして取得費を計算することになる。
逆に、プレー権を完全に同一のまま維持しつつ、契約に定められた他の権利が完全に失われるなど大きく変更された場合は、ゴルフ会員権ではあるものの、当初の契約において意図したゴルフ会員権と同一のゴルフ会員権とはいえないため、その契約変更が行われた事情、変更内容等に応じた課税関係の検討と、将来譲渡された場合には、その取得費についてなんらかの再計算を行う必要がある。

ロ　預託金債権が停止条件付法律行為であることからの考察
プレー権を完全に同一のまま維持しつつ、契約に定められた他の権利が完全に失われる場合の例として、プレー権を維持したまま、預託金の償還を行うこと又は預託金の切捨てが考えられる。
預託金返還請求権は退会を停止条件とした停止条件付法律行為であり、退会するまでは預託金返還請求権は潜在化して抽象的なものにすぎないのであるが、退会することなく預託金の償還を行うのであれば、退会という停止条件を変更する当事者間の更生計画等における合意がなされたと考えられる。
その結果、償還された金額の収入金額（雑所得）が発生し、これに対応する部分の取得費が雑所得の必要経費となるため、ゴルフ会員権を譲渡する際の取得費の計算においては、償還された預託金に対応する部分の金額を減額する必要がある。
他方、更生計画等による預託金の一部切捨ての場合は、切り捨てられることとなった金額につき、退会時に返還されるべき預託金額が変更されるという契約条件の変更についての合意があったと考えられ、そう解釈すると、停止条件付法律行為としての預託金返還請求権を含むゴルフ会員権の取得価額を変更すべき事情はない。
しかし、預託金債権の全額が切捨てられた場合は、退会時に預託金が返還されるという契約が完全に消滅してしまうことから、停止条件付法律行為としての預託金返還請求権が完全にゴルフ会員権から失われたと考えざるを得ないため、少なくとも、ゴルフ会員権の取得費から預託金返還請求権に対応する部分の金額を減額しなくてはならない。

ハ　ゴルフ会員権契約の経済的価値の分析からの考察
プレー権がゴルフ会員権の基本的な部分を構成するという点について異論はないとしても、預託金を無利息で預託することが、プレー権を付与する前提条件でもある。それを元に各権利の経済的価値を考えるならば、その預託金の金利相当分の経済的利益が、プレー権、年会費及びプレーフィーに影響してゴルフ会員権契約の取引条件が設定されたはずである。そうであれば、各権利の一体性の拘束を排除して、預託金が生み出せるはずの経済的利益を失ったプレー権のみのゴルフ会員権は、元々の預託金制ゴルフ会員権契約が作り出した契約上の地位とは異なる経済的価値を持った権利となると思われる。
一方で、ゴルフ場事業会社が破綻の危機に瀕している場合等、更生計画等で全会員の全ての預託金を切り捨てることによって、プレー権をより安全に維持できるようになるという状況であれば、当初購入したプレー権部分の経済的価値が、預託金切捨てによってむしろ維持されたといえ、プレー権部分の取得費を維持することに合理性があるといえる。
表面的には同様の状況に見えても、個別のゴルフ会員権に生じた状況、事情等によって引き起こされる変化を精査して、ゴルフ会員権の同一性を判断していく必要がある。

(5)　ゴルフ会員権を構成する権利の一部が失われた場合の取得費の計算
プレー権の同一性は維持されつつ、プレー権以外の一部の権利が失われた際に、譲渡所得の計算を行う場合には、取得費がいくらになるかが問題となるが、残ったプレー権のみの会員権だけの実際の取得価額は存在しない。そのため、何らかの評価によって求めざるを得ない。
ここで、会員権の取得当時、預託金等以外の条件が全て同じであるプレー権のみの会員権の市場価額があったのであれば、この時価をもってプレー権を評価することも考えられるが、これが得られることはあまり期待できない。
そのため、全体の取得価額を、プレー権部分の取得費と預託金等の部分の取得費とに、合理的な方法で按分することが一般的な方法となろう。

イ　当初募集によってゴルフ会員権を取得した場合
当初募集によって取得された会員権であれば、契約上、預託金又は株式のための払い込み金額が明示されていることから、この部分が確定し、結果的に入会金の額がプレー権の取得費となり、計算は容易である。そして、平成24年東京高裁判決の計算方法はこれである。

ロ　譲渡によりゴルフ会員権を取得した場合
譲渡により取得されるゴルフ会員権は、預託金等も包含した上での価額で取引されるため、各権利に相当する取得費も明確ではない。
預託金には退会した場合に償還されることになっている額面金額があるため、新規募集時以上の価額で購入した場合は、預託金額面金額をもって預託金の取得費にあて、残余をプレー権の取得費とすることが合理的である。
一方で、既に償還期限を迎えているにも関わらず、預託金額面金額を下回る市場価額となっている会員権も多く、その場合、預託金額面金額をそのまま預託金部分の取得費とすることはできない。
しかも、市場価格が預託金額面金額を下回っている理由も、コースの人気等プレー権の魅力、年会費の多寡、名義書換料の多寡、ゴルフ場の信用状況、経済状況に基づく需給関係等多くの要因が絡み合っていることから、市場から通常のゴルフ会員権として購入した時点でのプレー権だけ、または、預託金債権だけといった個別の要素の評価額を計算することは極めて困難である。
そこで、現在、国税庁が質疑応答事例において、計算方法として例示している、新規募集時の入会金と預託金の金額の比に基づいて、プレー権部分と預託金部分の取得費を求める方法は、簡便かつ各納税者間の不公平を生まない公平な計算方法と考えられる。

3　結論

　平成24年東京高裁判決の計算方法は、当該事案の状況下、すなわち、法的整理という状況下でのゴルフ会員権の同一性の判断とプレー権に相当する取得費の算定方法という範囲で妥当するものであるが、それ以外の状況に対して無制限に適用していいものではないと思われる。
ゴルフ会員権の性質は、昭和50年最高裁判決で示された3つの債権債務関係を内容とする契約上の地位であるということは変わっていないことから、各個別事案において、ゴルフ会員権の同一性等、課税関係を決定していくに当たっては、個別の状況に応じた慎重な検討が必要である。
その上で、プレー権に相当する部分の取得費を計算する必要がある場合の各権利にかかる取得費の按分については、簡便かつ公平という観点から、国税庁ホームページで明らかにされた計算方法が適当なものであるといえる。
そして、今回のゴルフ会員権における検討から、複合的権利の一部に変動が起こった場合の譲渡所得課税における資産の同一性の判断及び取得費の計算に関して言えることは、事案毎に、複合的権利が包含する各権利及び義務の結合の根拠、複合的権利の中での各権利の重要性の差、包含される各権利が個別の権利として存在した場合の権利としての性格及び評価額、一部の権利に変動が起こった理由及び状況等によって、千差万別の結果とならざるを得ず、結局、個別に検討する以外にないということである。

目次

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