落合 秀行
税務大学校
研究部教育官


要約

1 研究の目的

 加算税は、申告納税制度の下で必然的に生ずる納税義務違反に対して、経済的不利益を課すことでその発生を防止し、租税収入を確保することを目的としている。そのため加算税は、この目的の効果をあげる必要から、過少申告や無申告という客観的事実のみを賦課要件としており、免除要件は例外と位置付けられる。
このような中にあって、税制改正の方向性を見ると、平成23年度税制改正大綱は、「納税者の立場に立ち、『公平・透明・納得』の税制を築くこと」を税制改革の基本的方向性として掲げ、納税者権利憲章や税務調査手続などを定めた国税通則法の改正法案が国会に提出されている。この納税者の権利保護は、実体法上の納税義務の免除・軽減を意味するものではないが、加算税の免除要件に対しては、次の問題が惹起される。
第一に、「正当な理由」の射程範囲である。税務相談等の情報提供が納税者権利憲章として制定されるに伴い、課税庁職員が何らかの形で過少申告等に関与した場合の「正当な理由」の有無がこれまで以上に議論されることになると考える。第二に、「更正の予知」の時期の解釈論である。税務調査手続の法整備に伴い、改めて妥当な時期を検討する必要がある。
本稿は、加算税の性質を明らかにした上で、これらの問題を考察する。

2 研究の概要

(1)加算税制度と納税者の権利保護の方向性

イ 加算税制度の意義(機能・性質)
加算税は、申告納税義務の不履行の結果の態様に応じて課される行政制裁である。過少申告加算税は、期限内申告書が提出された場合に、修正申告書の提出又は更正があった場合を、無申告加算税は、期限後申告書の提出又は決定があった場合を賦課要件としている。このような賦課要件の簡易・明瞭さは、制裁の機能という観点から見ると、大量に発生する案件について行政制裁の迅速でしかも均一な執行を可能としている。すなわち、加算税は、制度として実効性が重視されているといえる。また、加算税の性質という観点から見ると、過少申告や無申告をバレモトで行った場合であっても、不注意の結果であっても、課税庁の法解釈を真摯に争う意図から行った場合であっても、結果が過少申告や無申告であれば等しく加算税が課されることとなる。このような性質から加算税は、結果責任を追及する行政制裁と理解することができる。
以上の加算税の意義(機能・性質)は、最高裁平成18年4月20日第一小法廷判決(民集60巻4号1611頁)の説示からも裏付けられる。すなわち、「過少申告加算税は、過少申告による納税義務違反の事実があれば、原則としてその違反者に対し課されるものであり、これによって、当初から適法に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに、過少申告による納税義務違反の発生を防止し、適正な申告納税の実現を図り、もって納税の実を挙げようとする行政上の措置であり、主観的責任の追及という意味での制裁的な要素は重加算税に比して少ないものである。」(太字筆者)。

ロ 納税者の権利保護の方向性
納税者権利憲章は、複雑な税務手続を納税者の目から見て分かりやすい形で伝えることができるよう、納税者が受けられるサービス、納税者が求めることのできる内容、納税者に求められる内容、納税者が注意すべきことについて策定するものとされる。改正法案では、17項目について平易な表現を用いて簡潔に記載した文書を作成し、公表する旨規定されている。このうち、「納税者からの照会、相談又は苦情への対応その他納税者による申告及び納付を適正かつ円滑なものとするために国税庁、国税局及び税務署の行う情報提供」(以下「情報提供憲章」という。)は、実定法の規定を根拠とする他の項目とは異なり、税務行政運営の方針を示した憲章と考えられる。この情報提供憲章が制定されることにより、納税者の過少申告や無申告に課税庁職員が何らかの形で関与した場合の「正当な理由」の有無がより問題となるのではないかと考えられる。
税務調査手続の法整備は、調査手続の透明性及び納税者の予見可能性を高め、調査に当たって納税者の協力を促すことで、より円滑かつ効果的な調査の実施と申告納税制度の一層の充実・発展に資する観点から、税務調査に先立ち、課税庁が原則として事前通知を行うことを明文化するものである。改正法案では、実地調査において質問検査権に基づき質問、検査等を行う場合には、原則、1調査を開始する日時、2調査を行う場所、3調査の目的、4調査の対象となる税目、5調査の対象となる期間、6調査の対象となる帳簿書類その他の物件等を記載した書面を調査開始日前に交付することを通知した上で調査開始日前に交付する旨規定されている。これにより今後は、正当な納税額の追求と納税者の権利保護という相互に緊張関係にある二つの要請を同時に実現することが求められることになるが、調査開始手続の客観化は、「更正の予知」の時期の再検討につながり得る論点といえる。

(2)情報提供憲章の制定と「正当な理由」

イ 「正当な理由」の意義
国税通則法65条4項に規定する「正当な理由」の意義については、上記最高裁判決以降、司法判断は次のように統一されてきている。すなわち、「『正当な理由があると認められる』場合とは、真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり、上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしても、なお、納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうものと解するのが相当である。」(傍点筆者)。「正当な理由」は規範的要件であり、規範的評価の成立を根拠付ける具体的事実(評価根拠事実)が主要事実となる。したがって、「正当な理由」の判断に当たっては、「真に納税者の責めに帰することのできない客観的事情」の有無という点が問題にされるべきと考える。「不当又は酷」は意義の中で述べられた抽象概念であり、行政制裁を課した場合の主観的な評価を述べたに過ぎないものと考えるべきであろう。したがって「真に納税者の責めに帰することのできない客観的事情」が存在すること及び「不当又は酷」であることの双方を満たさなければ「正当な理由」には当たらないと解するのは適切ではないと考える。

ロ 課税庁職員の過少申告等への関与と「正当な理由」の存否

(イ) 下級審判決の傾向
課税庁職員が何らかの形で過少申告等に関与した場合の「正当な理由」を判断した下級審判決では次のような傾向がある。誤指導事案では、納税者から十分な資料の提出があったにもかかわらず、誤った指導を行い、納税者がそれに従ったことで過少申告となったが、その指導を信じたことについてやむを得ないと認められる事情がない限り「正当な理由」には当たらない(札幌地裁昭和50年6月24日判決(訟月21巻9号1955頁)、福岡地裁平成10年3月20日判決(税資231号156頁))。誤指導と類似するが、税法が一般の納税者にとって難解であり、申告が身近なものでないことから、納税者に中途半端な指導をしたのみで必要な説明を欠く場合には「正当な理由」が認められ得る(大阪地裁昭和43年4月22日判決(行裁例集19巻4号691頁))。ある支出について、その法的性質の行政解釈が定まらず、裁判例も判断が分かれている場合に、課税庁が通達を発して取扱いを確定させた事案について、課税上の取扱いの未確定期間内の誤りには「正当な理由」が認められ得る(名古屋地裁昭和37年12月8日判決(行裁例集13巻12号2229頁))。課税庁職員が執筆した書籍の内容が過少申告の起因となっているか否かは、執筆者のステータスではなく納税者が実際に行った取引と書籍の内容の異同により判断される(浦和地裁昭和60年3月25日判決(税資144号724頁))。
以上から、課税庁職員が過少申告等に関与した場合の「正当な理由」は、納税者の帰責性が小さいという点で「正当な理由」を主張しやすいといえるが、裁判例は、納税者の申告誤りについて、当該誤りを引き起こさせ得る客観的な事情が申告時点で存在したか否かを厳格に判断しているといえる。

(ロ) 最高裁判決の検討
丸1最高裁平成16年7月20日第三小法廷判決(訟月51巻8号2126頁)、丸2最高裁平成18年4月25日第三小法廷判決(民集60巻4号1728頁)、丸3最高裁平成18年10月24日第三小法廷判決(民集60巻8号3128頁)は、いずれも課税庁職員が納税者の過少申告に何らかの形で関与した事案であり、「正当な理由」について最高裁の考えが示された事案である。
丸1判決では、課税庁職員が執筆した解説書の内容と納税者の法解釈の誤解との関連性が問題となった。原審は執筆者のステータスを重視して「正当な理由」を認めたのに対し、最高裁は納税者が行った取引と解説書の内容の異同を重視して「正当な理由」を否定した。また、納税者の行った取引に対して所得税法157条の適用を疑ってしかるべきとして、法解釈上の落ち度も併せて認定している。
丸2判決では、課税庁職員が税理士の行った不正行為に加担した場合の「正当な理由」該当性が問題となった。同じ税理士が不正行為を行った他の事案で課税庁職員の関与が認められなかった事案では「正当な理由」が否定されている。この差異について最高裁調査官は、課税庁職員の不正行為への関与であるとし、クリーンハンドの原則という信義則の文脈から「正当な理由」該当性を述べている。しかし、「極めて特殊な事情」と留意している点で、一般的な形で信義則の考え方を「正当な理由」の判断に取り入れたと考えることはできないだろう。
丸3判決では、ストックオプションの権利行使益の所得区分について、課税庁職員から給与所得との指摘を受けていながら一時所得で申告したことが法解釈の誤解に当たらず「正当な理由」として認められるかが問題となった。最高裁は、権利行使益の課税上の取扱いについて行政解釈が定まらず、下級審判決も判断が分かれていた中で、課税庁が通達を発して取扱いを確定させたという経緯を重視し、通達を発する以前の係争年分である本件について「正当な理由」を認定した。
これらの最高裁判決は、下級審判決の判断枠組みを基本的に踏襲しており、また、「正当な理由」の判断要素として信義則の考えを取り込んだと思われる最高裁判決も極めて特殊な事例という限定を付していることから、課税庁職員が過少申告等に関与した場合であっても「正当な理由」の判断は厳格になされているといえ、例外的・限定的なものとして取り扱われているといえる。

ハ 課税庁職員の過少申告等への関与と「正当な理由」の射程範囲
以上のような「正当な理由」の例外性・限定性からすると、課税庁職員が過少申告等に関与した場合の「正当な理由」の射程範囲は決して広いものとはいえない。納税者が無過失であっても当然に加算税が免除されるわけではなく、申告誤りについて真に納税者に責任の問えない事実や事象が法定申告期限時に客観的に存在していることが要求されるからである。
また、射程範囲については、納税者が課税庁の法解釈を真摯に争う場合には「正当な理由」を認めるべきとする見解が早くからあり、最近では納税者の権利保護の一環としてこれを説く学説がある。しかしながら、この見解は、主観的な基準を「正当な理由」の要件に据える点で法的安定性を度外視する説であり、また、かえって納税者の権利救済を阻む障害となり得るものとして適切でない。したがって、この見解によって「正当な理由」の射程範囲を拡張することは適当でない。

(3)調査手続の法整備と「更正の予知」

イ 「更正の予知」の趣旨
「更正の予知」による加算税の免除は、以前は政府に手数かけさせない修正申告の奨励という行政コストを意識した文脈で説明されていた。しかし、この規定は、租税刑事罰に存在した自主不問責規定を踏襲したものではないと解されるから、申告納税制度の趣旨と同様に解するのが相当である。すなわち、「更正の予知」の趣旨は、納税者の自発的協力による適正税額への修正に対する加算税の免除ということができる。

ロ 「調査」の意義
国税通則法65条5項の「調査」には種々の見解があるが、行政制裁としての法的安定性・予測可能性の要請から、同法24条(更正)の「調査」と同義に解する必要がある。ただし、同法65条5項は、「調査があったことにより」という法文により、納税者の認識でとらえる規定と解されるから、同法24条の「調査」の範囲から納税者が認識できない「調査」を排除したものと解すべきである。すなわち、「更正の予知」で問題となる「調査」とは、課税庁の証拠資料の収集、証拠の評価あるいは経験則を通じての課税要件事実の認定、租税法その他の法令の解釈適用を経て更正・決定処分に至るまでを含む極めて包括的な概念であり、実地調査等の納税者に対する直接的かつ具体的な調査はもちろん、机上調査であっても納税者が課税庁における検討を認識することができる程度の電話・文書照会、来署依頼状などは、「調査」の範囲に含まれると解される。

ハ 「更正の予知」の時期と問題点
上記「調査」後における「修正申告書の提出が更正があるべきことを予知してされた」か否かの解釈については、その時期のとらえ方により三説に区分して説明される。すなわち、脱漏所得が発見された後に提出された修正申告を更正予知されたものとする具体額発見説、脱漏所得の端緒となる資料が発見され、更正に至ることが客観的に相当程度の確実性をもって認められる段階の修正申告を更正予知されたものとする客観的確実性説及び調査開始後に提出された修正申告は更正予知されたものとする調査開始説である。
具体額発見説は、上記「更正の予知」の趣旨を逸脱することは明らかであり、調査開始説も、文理解釈から乖離する上、この説をとらなければ加算税や「更正の予知」の趣旨が没却されてしまうというようなことがすべての納税者の申告の実態に当てはまるとも思われない。有力説とされる客観的確実性説においても、納税者は調査が開始されたことは知ることができても、その調査の進展過程で課税庁職員が脱漏所得の端緒となる資料を把握したか否かは常に知り得るところではないというような運用の実際面からの疑問が惹起されるところである。
問題は、行政制裁を免除する法律要件に納税者の主観的事情を入れるのが適当かという点に収斂されよう。「更正の予知」の趣旨に内在する自発性は、その有無を事案ごとに判断する点で柔軟であるが、他方で、行政制裁の免除要件として法的安定性を欠いているともいえる。対立関係にある両者をいかに両立させるかという点に「更正の予知」の時期を立法的に解決する意義がある。その際、免除要件の客観性を追求するとすれば、自発的か否かの分岐点は一定の時点を擬制せざるを得ないものと考える。

ニ 調査手続の法整備を契機とする「更正の予知」の時期の法整備
税務調査の現実を見れば、調査開始イコール「更正の予知」ではないにしても、調査の開始に伴って更正が予知される可能性が生じ得るというのが実態と考えられる。このような客観的確実性説と調査開始説の中間的な時期、いわば客観的可能性説ともいうべき時期を判示する裁判例もあり(東京地裁平成14年1月22日判決(訟月50巻6号1802頁))、立法的解決に向けた示唆となるものと考える。
税務調査手続が整備されるに伴い、税務署長は実地調査に当たって、日時、場所、対象税目、調査の目的等を記載した書面を事前に納税者に交付することとなる。この書面に記載されるべき調査の目的がどの程度の内容であるかは定かでないが、調査の必要性を認め得る程度の理由が書面で示されることにより、自己の申告内容を熟知している納税者、特にバレモトで申告した納税者は、やがて更正に至ることが予見可能になるだろう。客観的可能性説の下でこのような納税者は更正が予知されたことになるが、税務調査の現実から妥当であろうし、客観的確実性説に対する実際面の批判にも答え得るものと考える。そこで、事前通知書に記載される調査の目的について、非違が見込まれる事項を明確に記載する一方で、当該通知書が納税者に交付された段階で、「更正の予知」があったものとみなす旨規定することで、「更正の予知」の時期の解釈問題の立法的な解決を図るべきである。


目次

項目 ページ
はじめに 481
第1章 加算税制度と納税者の権利保護の方向性 483
第1節 加算税制度の意義 483
1 加算税の賦課要件 483
2 加算税の目的・機能 485
3 加算税の性質 487
第2節 納税者の権利保護の方向性 488
1 納税者権利憲章の策定 489
2 税務調査手続の法制化 490
第3節 加算税制度と納税者の権利保護の要請との対立 492
第2章 情報提供憲章の制定と「正当な理由」 494
第1節 「正当な理由」の意義 494
1 「正当な理由」と加算税の額 494
2 「正当な理由」の法概念 495
3 事務運営指針による取扱い 496
4 「正当な理由」の意義 498
第2節 「正当な理由」の証明・主張 500
1 「正当な理由」の証明責任・主張責任 500
2 証明・主張の程度 502
第3節 課税庁職員の過少申告等への関与と「正当な理由」の存否 504
1 下級審判決の傾向 504
2 最高裁平成16年7月20日第三小法廷判決(訟月51巻8号2126頁) 509
3 最高裁平成18年4月25日第三小法廷判決(民集60巻4号1728頁) 513
4 最高裁平成18年10月24日第三小法廷判決(民集60巻8号3128頁) 517
第4節 課税庁職員の過少申告等への関与と「正当な理由」の射程範囲 521
1 「正当な理由」の判断傾向 521
2 「正当な理由」の射程範囲 522
第3章 調査手続の法整備と「更正の予知」 525
第1節 「更正の予知」の趣旨 525
1 「更正の予知」と加算税の額 525
2 事務運営指針による取扱い 525
3 「更正の予知」による免除の趣旨 527
第2節 「調査」の意義 531
1 国税通則法24条の「調査」と同法65条5項の「調査」 531
2 同業者に対する調査と「更正の予知」 533
3 他の納税者に対する反面調査と「更正の予知」 535
4 他税目の調査と「更正の予知」 536
第3節 「更正の予知」の時期と問題点 537
1 「更正の予知」の時期の解釈論 537
2 具体額発見説の問題点と検討 541
3 客観的確実性説の問題点と検討 542
4 調査開始説の問題点と検討 543
第4節 調査手続の法整備を契機とする「更正の予知」の時期の法整備 544
1 「更正の予知」の法整備の必要と客観的可能性説 544
2 税務調査手続の法整備と「更正の予知」の時期 545
結びに代えて 547

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