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6. タックス・アムネスティの我が国への導入についての考察

居波　邦泰

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要約

1　研究の目的（問題の所在）

　諸外国においては、タックス・アムネスティを利用し、納税者から自主的に秘匿資産等の情報について開示・申告をさせることで、海外に流出した所得等の回収に成功している例が見受けられるところである。
「タックス・アムネスティ」とは「租税特赦」とも訳され、資産や所得を正しく申告していなかった納税者が自主的に開示・申告を行った場合に、これに本来ならば課される加算税等を減免したり刑事告発を免除したりする制度のことである。なお、先進諸国においては、その表記として「ボランタリー・ディスクロージャー」等を用いており、「タックス・アムネスティ」の表記を避けている。
タックス・アムネスティは、加算税等の減免や刑事告発の免除等をすれば必ずしも成功するというものではなく、その国の情報報告制度や罰則制度等の在り方とのバランスに大きく関わっているものではないかと思慮され、我が国に導入するとすればその効果的な導入のために、現在の制度及び執行にどのような検討が必要かについて十分に考察を行うこととしたい。

2　研究の概要

（1）利用実態からのタックス・アムネスティの分類及び分析

イ　利用実態からのタックス・アムネスティの分類
諸外国におけるタックス・アムネスティの利用実態からタックス・アムネスティについて以下の類型に分類ができるものと考える。

　臨時的税収の確保型（特赦型）
税収を一時的かつ短期的に増加させることを目的として実施するものであり、納税者のコンプライアンスの維持・向上は考慮外とされることが多い。多額の追加的税収を上げるために、加算税の減免や刑事告発の免除だけでなく、本税自体を減額することで、多くの納税者、特にコンプライアンスが低く多額の資産等を秘匿している納税者に自主的に応じてもらおうとする施策となっている。

　申告誤り等の是正慫慂型（基本型）
実施期間を限定した上で、対象とする納税者を特に限定せずに、納税者が申告誤り等を自主的に修正してきたならば加算税を減免するものである。なお、実施期間を限定せずに申告誤り等の自主修正に対して加算税を付さないものとしてはカナダの制度があるが、これは利用回数を1回に制限することで、納税者ごとには期間限定的な効果を与えており、申告誤り等の是正慫慂型の範疇に入るものと思慮する。

　規制強化への宥恕的利用型（規制導入型）
罰則や執行の規制強化策等の導入前に、当該規制強化策等について納税者が受け入れやすいようにあらかじめの一定の期間において宥恕的に加算税や刑事告発の免除を行っておくものである。

　オフショア金融資産等の開示型（オフショア金融型）
2000年以降、個人富裕層をターゲットとしてOECDが加盟国に活用を奨励しているプログラムであり、オフショア金融口座に資産を秘匿している納税者を対象として、米国をはじめEU諸国において実施されている。最近においてはUBS事件等もあり、単に自主的な開示を待つのではなく、オフショア金融機関からの納税者情報を入手してその事実を公表すること等で、納税者に開示を迫るといった手法に移行してきている。

　特定の租税回避スキームの利用開示型（租税回避スキーム型）
米国において実施されているプログラムであり、「報告義務のある取引」等のタックス・シェルターに係る情報開示制度やジョン・ドゥ・サモンズ等の活用により、特定の租税回避スキームに係る利用者リスト等をあらかじめ入手することで、実施期限内にこのプログラムに応じなければ査察を含む調査執行をすることをネットで公表又はダイレクトメール等で該当納税者へ直接通知を行うなど、対象とする納税者に開示を強く慫慂するプログラムとなっている。

ロ　OECDのボランタリー・ディスクロージャー報告書における考え方
OECDでは、OECD税務長官会議の第5回パリ会議（2009年）及び第6回イスタンブール会議（2010年）において、「オフショア税務コンプライアンスの向上」をテーマにして、そのなかで個人富裕層をターゲットとした「ボランタリー・コンプライアンス・イニシアティブ」の活用及びその情報の共有についての議論がなされた。
その後、2010年9月に公表された「Offshore Voluntary Disclosure−Comparative Analysis, guidance and policy advice（オフショア・ボランタリー・ディスクロージャー−その比較分析、ガイダンス及び政策助言）」等で、ボランタリー・ディスクロージャーについて、「税の透明性と情報交換の向上に関する便益を最大限に高め、短期的に税収を増加させるとともに、中期的には税務コンプライアンスを向上させることに資するものであるとし、（その実施には）コンプライアンスの極めて低い一部の納税者とコンプライアンスがある大半の納税者とのバランスに十分に配慮する必要がある」との分析がなされ、「ボランタリー・コンプライアンス・プログラムを成功させる5つの原則」が示された。

〔成功プログラム5原則〕

　プログラムに「目的」と「条件」が明確に規定されていること

　明白かつコスト効率よく短期的税収を増加させるプログラムであること

　それまでのコンプライアンスの施策や執行体制と整合がとれていること

　特にプログラムの対象納税者のコンプライアンス水準を向上させ得ること

　中期的なコンプライアンス向上策で補完されることで、納税者全体のコンプライアンスの向上が図られていること

（2）タックス・アムネスティを有効とさせ得る諸制度の分析

イ　国外情報報告制度及びタックス・シェルター情報開示制度
米国、英国、フランス、ドイツ、カナダ及びオーストラリアの先進諸国における国外情報報告制度及びタックス・シェルター情報開示制度の状況を基に、各国のボランタリー・ディスクロージャーとこれらの制度との関連については、以下のように考える。

　米国
米国では、すべての国外情報報告制度やタックス・シェルター情報開示制度について、様式を策定して納税者等に報告義務を課しており、これらの義務違反に対しては高額な民事罰や刑事罰が法定されている。加えて、2013年には金融機関に対して米国人の国外金融資産に係る情報について提出義務を課す新たな制度が導入される。
各様式への情報記載も詳細なものが大半で、納税者等への負担もかなり重いものであることが推察される。タックス・シェルター情報開示制度では、「報告義務のある取引（Reportable Transactions）」の「指定取引（Listed Transactions）」に対する報告義務違反に対しては最高20万ドルに及ぶ民事罰が科されており、非常に厳しい対応がなされている。

　英国、フランス、ドイツ
EUの主要国であるこれらの国々において、納税者に対する国外情報報告制度としては、フランスの個人の国外金融資産に関する報告制度やドイツの支配外国会社等の報告制度が上げられるだけであったが、2006年に英国で既存の税務手続法の「Tax Management Act」の解釈適用でオフショア金融口座情報の提出義務を銀行に負わせることが可能となったことで、この状況に大きな変化が認められたところである。2007年の英国のボランタリー・ディスクロージャーは、この大量のオフショア金融口座情報の入手を背景に実施されたものである。
加えて、英国では2004年にタックス・シェルター情報開示制度が導入されており、2006年にこれを強化して「Hallmark（特徴）」の概念を導入することで、米国の「報告義務のある取引」に近い制度になった。ただし、いまのところ英国では、この情報を利用した米国での租税回避スキーム型のボランタリー・ディスクロージャーを実施する様子はなさそうである。

　カナダ、オーストラリア
カナダの国外情報報告制度で特徴的なこととして、国外資産に係る報告制度の様式Form T1135〔国外所得証明書（Foreign Income Verification Statement）〕では、資産の種類（国外預金・投資ファンド、国外関連会社以外の外国会社の株式、非居住者への貸付金、外国トラストの持分、外国不動産、その他の国外資産）ごとに100,000〜100万加ドル以上の6階層のボックスを用意し、加えて、所在国・地域について、米国、英国、それ以外の欧州等の6つのボックスを用意し、それぞれチェックを入れる報告方式を採用して、納税者への負担を低めている。
オーストラリアの国外資産に係る報告については、さらに簡略化されたものとなっており、確定申告書の付表の「20国外源泉所得及び国外資産又は財産（Foreign Source Income and Foreign Assets or Property）」のP欄で、50,000豪ドル以上の国外資産がある場合には「Yes」のボックスにチェックするだけで完了するものとなっている。

ロ　租税情報交換条約（TIEA）の積極的な締結
タックス・ヘイブン等との租税目的の情報交換に特化した租税条約を「租税情報交換条約（Tax Information Exchange Agreement：TIEA」というが、その新規の締結件数は、全世界において、2007年に12件、2008年に23件程度であったものが、2009年には197件、2010年には200件と爆発的な増加件数となっており、2011年3末現在で全世界で450件を超えるTIEAが締結されている。

ハ　租税に係る罰則制度の在り方とタックス・アムネスティ
我が国の租税に係る罰則制度は、納税申告に係る民事罰として加算税等の附帯税制度（課徴金制度）及び刑事罰として脱税犯への租税刑罰並びに申告書の不提出等に係る刑事罰として秩序犯への租税刑罰に大別できる。
これに対し、諸外国においては、納税申告に係る附帯税制度や脱税犯への租税刑罰並びに秩序犯への租税刑罰だけでなく、情報申告書の不提出・提出遅延・虚偽記載等に係る民事罰としての罰金制度があり、これにより税務行政の実効性を確保しようとしている。我が国には税務に係る民事罰としての罰金制度は存在していない。

（3）我が国へのタックス・アムネスティの導入に係る検討

イ　タックス・アムネスティの誘因の設定に関する法令上の手当ての検討
タックス・アムネスティの誘因の設定として、本税の減額、加算税の減免、延滞税の減免、脱税犯の告発の免除、単純無申告犯（秩序犯）の告発の免除が考えられるが、これらに係る法令上の手当てについては、以下のように考える。

• ○　法律の制定又は改正を行っても認められないタックス・アムネスティの誘因
  タックス・アムネスティによる本税の減額及び延滞税の全額免除（遅延利息としての性格部分を含めて）については、憲法14条の「法の下の平等」に抵触する惧れがあり、この憲法問題を解決しなければ我が国においては、そのようなタックス・アムネスティの導入を認めることは困難である。
• ○　導入可能なタックス・アムネスティの誘因
  現行法令で導入可能なタックス・アムネスティの誘因として、民事罰については、過少申告加算税は免除することが可能であり、無申告加算税は5％相当額までの軽減が可能である。延滞税に関しては減額することは可能であると考えるが、現行法令の改正が必要である。
  刑事罰については、脱税犯の告発の免除は、納税者全体のコンプライアンスの低下を招くことがないよう悪質な納税者であると判断された者についてタックス・アムネスティの利用を認めないなどの適切な対応をとった上であれば、現行法令での導入は可能であるとし、単純無申告犯の告発の免除は、現状の免除規定に鑑み可能であると考える。

ロ　タックス・アムネスティの類型と我が国への導入
タックス・アムネスティの類型に関し、我が国の導入については以下のように考える。

• 　特赦型を含め、本税自体を減額するタックス・アムネスティについては、OECDやIMFもこれを認めておらず、我が国においても導入は有り得ないものと考える。
• 　オフショア金融型については、その実施目的がはっきりとしており、2000年以降OECDは、タックス・ヘイブン等に存在する個人富裕層の秘匿資産を開示させることを目的としたボランタリー・ディスクロージャーを加盟国に薦めており、我が国に導入する類型として望ましいものと考える（以下、我が国への導入に関し「ボランタリー・ディスクロージャー」の表記を用いる。）。
• 　租税回避スキーム型については、まずは税務当局が濫用的租税回避となるようなタックス・スキーム等を認知し、これが世の中に氾濫している又は氾濫しつつある実態があることを把握することが必須となる。また、租税回避スキーム型を導入するのであれば、争訟等の対応に入念な検討を要するものと思慮するところである。

（4）我が国への効果的なボランタリー・ディスクロージャーの導入に係る提言

イ　ボランタリー・ディスクロージャーの誘因の設定
現行法令上で実施が可能な誘因の設定として、過少申告加算税の免除、無申告加算税の5％相当額までの軽減、脱税犯の告発の免除（悪質な者を除く）、単純無申告犯の告発の免除が可能であるが、これら以外の新たな誘因としては次のものが考えられる。

• ○　無申告加算税の全額免除
  無申告加算税については、それが更正を予知しない場合において、その基礎税額の5％相当額にまで軽減されることとされているが、これを全額免除とする。
• ○　延滞税の軽減
  延滞税については、その金額を算出する割合が年14.6％と高率であり、計算期間の特例がなければ経年により積算され高額になることから、この軽減は、ボランタリー・ディスクロージャーに応じるような納税者にとって、効果的な誘因になり得るものと思料され、次のような軽減策はどうかと考える。
  • ●　特例基準割合（商業手形の基準割引率＋年4％）を遅延利息としての性格部分とみなして、ボランタリー・ディスクロージャーに関して全期間の計算割合として適用
  • ●　延滞税には負担軽減のための計算期間の特例の取扱いを、ボランタリー・ディスクロージャーに関して無申告であっても適用（隠蔽又は仮装を除く。）

　しかし、延滞税の免除については、イタリア以外の先進諸国では行われておらず、この導入について検討することよりも、各国のように情報収集を的確にできるようにすることでボランタリー・ディスクロージャーを効果的に実施することが、本来の対応であると思慮する。

ロ　情報報告に係る制度改正等

○　オフショア金融型を効果的に実施するための情報報告制度
オフショア金融型の効果的な実施のためには、国外に所在する納税者の金融口座等に係る情報を税務当局があらかじめ入手していることが要求される。

〔現行制度の改善策〕

• ●　「財産債務明細書」には、国外資産について記載項目が特に規定されていないことから、国外資産について「保有している国・地域」、「関係の金融機関又はプロモーター等の名称」、「金融口座番号」等を財務省規則に例示列挙する。制度上で改善ができなければ、執行上においてそのような記載例等を作り、納税者に任意で提出してもらう。
• ●　「国外送金等調書」には、法定記載項目として「送金先の国外金融口座の情報」又は「受金元の国外金融口座の情報」の項目が存在していないことから、これらを法定記載項目に追加する。制度上で改善ができなければ、「その他参考となるべき事項」の解釈として金融機関に任意で電磁的記録に追加出力をして提出してもらうよう要請する。

〔新制度の創設〕

• ●　「国外資産の保有に関する報告」制度の創設
  • 　確定申告書への「国外保有資産の存否に係る報告欄」の新設
    第一段階として、国外に総額で、例えば、500万円以上の国外保有資産（金融資産、不動産、権利等）を有している個人（扶養親族の保有を含む。）に、その存否をチェックさせる欄を確定申告書に新設する。この場合、総所得金額等を記載基準としない。
  • 　「国外資産の保有に関する様式」の新設
    第二段階として、500万円以上の国外保有資産が存在することをチェックした納税者について、カナダのような国外資産の種類ごとの概算額及び所在国・地域等について、大まかにチェックする簡便な報告様式を策定して、その作成・提出を義務づける。

○　租税回避スキーム型を効果的に実施するための情報報告制度
租税回避スキーム型の効果的な実施のためには、税務当局に新たなタックス・スキーム等に係る情報を的確に把握できる体制があることが望まれる。

〔中期的検討課題〕

• ●　「タックス・スキーム等に関する報告」制度の導入に係る検討の開始
  米国や英国のタックス・シェルターの情報開示制度を参考として、タックス・スキーム等の定義・範囲や導入による納税者等への負担等の問題はあるが、2011年2月公表のOECDの「ディスクロージャー・イニシアティブ報告書」の提言からも、我が国においても「タックス・スキーム等に関する報告」制度導入の検討を開始すべきである。

〔執行的対応〕

• ●　実地調査等によるタックス・スキーム等の把握
  現状においては、実地調査等においてタックス・スキーム等を把握するための運営体制を企画・立案するなどして、把握していくこともひとつの方法である。

ハ　新たな民事罰制度（罰金制度）の導入
我が国での租税に係る罰則制度を考えるに、諸外国との大きな違いは、民事罰としての「税務行為に係る義務違反に対する罰金制度」が存在しないことである。
我が国では、申告書や支払調書の提出などの義務違反について、秩序犯として刑事罰は存在していても、このような簡易な違反行為に刑事罰を適用することは現実的ではなく、弾力的かつ実効的な処罰を可能とするためにも、今後、上記の「国外資産の保有に関する様式」や「タックス・スキーム等に関する報告書」を創設するのであれば、その提出義務違反には民事罰として「定額の罰金」を賦課することを提言する。この罰金制度であれば、加算税とは異なり非違税額がなくとも民事上の処罰ができることになる。

（5）ボランタリー・ディスクロージャーと効果的な執行の在り方
我が国では調査事務に投入する人的資源として、総職員数約56,200人のうち約38,500人が当てられており、その割合は68％程度にも及んでいる。OECD主要国において調査事務に投入している人的資源は、多くて1万人程度（割合30％台）であることと比較しても抜きん出たものとなっているが、実調率等からみてこの人員で決して余裕があるというわけではない。
そのような中で、この人的資源を有効に活用するためには、ボランタリー・ディスクロージャーを実施することで得られる以下のようなメリットを実地調査等に活かすことで、ボランタリー・ディスクロージャーと実地調査等との相乗効果を得ていくことが望ましいことと考える。

〔ボランタリー・ディスクロージャーのメリット〕

• 　ボランタリー・ディスクロージャーの実施後において、これに応じてこなかったことで問題が潜在している可能性の高い納税者（潜在的問題納税者）を抽出することが可能となる。これをボランタリー・ディスクロージャーの持つ「自動的分類機能」と言うことができよう。例えば、租税回避スキーム型では、問題となるタックス・スキーム等を利用した納税者すべてに実地調査をかけるというのは効率的ではなく、ボランタリー・ディスクロージャーを実施することで、潜在的問題納税者のみに対して集中的に有能な人的資源を投入することが可能となり、的確な調査選定かつ有効な人的資源の活用ということが可能になる。つまり、「自動的分類機能」の後であれば、より効果的かつ効率的な実地調査等ができるわけである。
• 　ボランタリー・ディスクロージャーに応じてきた場合には、通常、納税者は争ってこないことが想定され、不用意な納税者との争議を回避することに役立つ（ただし、潜在的問題納税者に実地調査を行った場合には争議に発展することはあり得る。）。
• 　入手情報にある納税者以外の者であっても、心当たりのある者は自発的に名乗り出てくるので、未把握の納税者への接触が可能となる。
• 　応じてきた納税者からの提出資料及び潜在的問題納税者への実地調査等により、効率的な情報の把握が可能であり、かつ、これらの情報からコンプライアンスが再び低下することがないよう個人富裕層を中心とした納税者の中長期的管理が可能になる。

　以上のことから、我が国におけるボランタリー・ディスクロージャーの実施については、従来からの実地調査等を補完する施策であるとの位置づけでとらえるべきものであり、実地調査等の有用性を高めることを意識して、オフショア金融口座等又はタックス・スキーム等の利用者等の情報から潜在的問題納税者を抽出する「自動的分類機能」の有効活用を図るなど、実地調査等との相乗効果を念頭に置いて行うべきものである。
具体的には、「ボランタリー・ディスクロージャーと実地調査等との相乗効果を高める手順」の図表に示した実施手順でボランタリー・ディスクロージャー及び実地調査等を展開することで、それらの相乗効果を得ることができるものと思慮する。なお、この実施手順は、一つの考え方を示したものである。

3　結論

　我が国においてボランタリー・ディスクロージャーを効果的に実施するためには、実地調査等との相乗効果を活かすことが最も重要なポイントであり、そのためには如何に有用な情報をあらかじめ入手するかということに掛かってくる。したがって、今後において我が国の情報報告に係る制度改正等が的確になされていくことが大いに希求されるところである。

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目次

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