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6. 恒久的施設の範囲に関する考察−AOAの導入と人的役務に係るPE認定−

伴　忠彦
税務大学校
研究部教授

要約

�T　問題の所在

　恒久的施設（permanent establishment：PE）の概念は、国際的な事業活動から生じる利得に係る、企業の本店所在地国（居住地国）とPE所在地国（源泉地国）との課税権配分ルールとして確立した。PE課税は、PEの認定と、そこに帰属する事業利得の算定の2段階を踏む。企業の外国での事業から利得が生じても、PEが認定されない限り当該外国に課税権はなく、また認定されても、事業利得のうちPEに帰属する部分だけが源泉地国に配分される課税権となる（PEなければ課税なし）。
技術の進歩や事業形態の多様化等によりPE課税が複雑化する中、OECDは、帰属利得の算定方法（上記）に係る各国の解釈の相違から、排除しきれない国際的な二重課税や課税の空白が生じることを防止するため、算定方法に係る国際標準（OECD承認アプローチ、Authorized OECD Approach：AOA）の策定を提唱した。その後10年以上の作業を経て、本年9月に、新しい7条にAOAを反映させる形で、モデル条約への導入が実現した。今後は我が国租税条約にも導入が見込まれるが、その際には国内法や執行の大幅な改正・見直しも必要となろう。本研究はその一環として、AOAが導入された場合に、現行のPE認定要件（上記）との関係で生じ得る課税上の弊害を想定し、その対処策を検討するものである。
課税上の弊害とは、事業拠点を有さないで遂行される事業、特に人的役務提供事業におけるPE課税の不均衡の発生と、それによるPE課税制度の信頼性の低下である。対処策としては、人的役務に係るPE認定要件の再考（適正な解釈の検討又はサービスPE規定の導入等）を中心に検討する。

�U　研究の概要

1　PE認定とAOAの重要概念の不整合：「物理的拠点」vs.「重要な人的機能」
他の国に「事業を行なう一定の場所」を有するまでは事業所得は課税されないという、PE課税の入り口要件としてのPE認定は、「場所＝物理的拠点」を最重要概念とする。「PEなければ課税なし」という約束事は硬直的で、時代遅れになりつつあるとの指摘もあるが、この可視的で硬直的な概念は、予見可能性や執行安定性において優れている。
一方AOAは、企業の一部であるPEを別個の分離した企業と擬制し、本支店間の内部取引にも精緻な独立企業原則を適用して、PEに帰属する経済的な想定利得を算定する。この過程における最も重要な概念は「重要な人的機能」であり、端的には、重要な人的機能が多く遂行されているほど利得も大きいということになる。
PE認定と帰属利得計算（AOA）は、制度の両輪として一貫した理念の下に行なわれるべきであるが、両者の間には、外形重視と人的機能重視という大きな相違＝不整合が認められる。

2　不整合から生じる課税上の弊害：PE課税の不均衡と制度の信頼性の低下
もともと、物理的拠点の存在を閾値とするPE課税は、PEの有無によって課税がオール・オア・ナッシングとなる「断崖効果」を内在している。閾値を設定する以上、断崖効果の発生は必然であり、事業拠点の存在や規模と帰属利得の額に相関関係が保たれている限りは、許容範囲内であったろう。しかし、技術の進歩や事業形態の多様化によって、拠点なしで遂行可能な事業の規模や範囲が拡大し、この相関関係は崩れてきている。一方、PE認定と帰属利得計算の間の不整合はAOAの登場によって拡大し、これらは相俟って、断崖効果を大きく増幅する。すなわち、ある国で相当の人的機能が遂行され、AOAの考え方からは相当額の経済的な想定利得が算出され得る事業が行われていても、物理的拠点を欠くためにPEが認定されず、源泉地国で課税できない利得の規模が拡大していくという状況が想定されるのである（利得あれどもPEなし）。重要な人的機能は、AOAが内部取引から生じる利得を算定するための考え方であるが、これは当然、利得が実現する外部取引にとっても最重要の考え方となるはずである。
さらにAOAは、帰属利得計算を、一般的には居住地国有利（PEではなく本店側の帰属利得が従来より増加する）の方向で精緻化すると考えられ、その結果源泉地国では、PE課税全体に係る税収がベースダウンする。そのような中で、さらに「利得あれどもPEなし」という課税の不均衡が拡大することは、源泉地国の課税権を過度に制限し、国際的な課税権配分ルールとしてのPE課税自体の信頼性を低下させると考えられる。より精度の高いPE課税を目的としたAOAの導入は、PE認定との関係では、課税の不均衡を拡大するという残念な副産物をもたらしてしまう。

3　本研究の視点
「利得あれどもPEなし」という課税上の弊害を是正するためには、PE認定範囲の拡大という方向性が必要となるが、これは資本輸出国である我が国の立場からすれば両刃の剣であり、我が国企業の外国PEの範囲が拡大することにより、居住地国としての我が国の税収の減少につながる可能性がある。本稿は、まずは資本の輸出国・輸入国という立場に関しては中立的な視点を出発点とし、AOAとPE認定との関係から生じるPE課税の不均衡の是正と、制度の信頼性の維持を目的とした対処策を検討することとしたい。そして、そこから得られた幾つかの選択肢に対し、我が国固有の立場からの課税上の得失と、実務的な実行可能性を考慮して、結論を探ることとしたい。

4　問題の焦点としての人的役務提供事業
コンサルタント、先端的技術や知的業務の提供・支援、専門的人材派遣など、高付加価値の人的役務を提供する事業は、「重要な人的機能」がそのまま事業の中心的行為として所得創出の源となり、しかも物理的拠点なしでも遂行可能な事業である。さらに、人的役務の提供は、生産と消費が同時に同一の場所で行われるという特色を有し、役務提供地の所得源泉性が極めて濃い。従って、認定と帰属利得計算の不整合問題が最も顕在化しやすく、「利得あれどもPEなし」の発生が集中し、問題の焦点となる事業と考えられる。そこで本稿では、人的役務提供事業の適切な（生じる利得の大きさに見合った）課税体制の整備が、PE課税の信頼性維持のために不可欠と考え、このための対処策を検討の中心に据える。また、この他にも、不整合問題が顕在化する部分として、「準備的・補助的活動」に係る取扱の是非の検討も必要となろう。

5　サービスPEの研究
人的役務提供事業を適切にPE課税の対象とするためには、「サービスPE」の概念が大きな検討材料となる。PEには、伝統的な概念の他に、個別条約上に幾種類かの派生形（代替的PE定義）が認められる。これらは源泉地国（特に開発途上国や資源保有国等）が課税権確保のため、特定の事業や業態に限ってPEの認定範囲を広く取るもので、伝統的な定義にチャレンジし、代替するPE定義である。従って、第三国でそのまま採用できるものばかりとは限らないが、現実を反映したPE概念修正案の集合体といえよう。
中でも「サービスPE」は、物理的拠点という束縛から離れ、役務提供者の外国における継続的な滞在や活動自体がPEを構成するとするもので、物理的拠点と人的機能をリンクさせる具体的な方法である。この規定は専ら途上国と先進国との間の条約に置かれてきたが、近年初めて先進国間（米加条約：2007年署名、2010年施行）にも導入された。これは、人的役務提供事業に係る看過できないPE課税の不均衡が、先進国間であっても生じるものであり、それを是正する試みの一例と見ることができよう。
国連モデルに規定され、OECDモデルのコメンタリにも代替的PEとして導入されたサービスPEに対しては、先進国からの批判もあるが、他の代替的PEにはない普遍性（対象となる取引や源泉地国となり得る国の範囲の広さ）を有しており、単なる資本輸入国の課税権拡大の手段に止まらず、PE課税自体の信頼性維持の効果を有していると思われる。一方、デメリットとしては、納税者のコンプライアンス・コストや執行上の事務負担を相当増加させることが挙げられる。

6　人的役務提供事業の適切な課税のための4つの対処策
サービスPE規定の新規導入のような、PE認定範囲の制度的拡大には個別の条約改定を必要とし、実現のハードルは高い。その前に、現行規定の解釈による対処の可能性と限界を探ることが優先されるべきであろう。また、人的役務を直接課税する規定として、183日ルールに基づく自由職業者課税、芸能人課税などが租税条約や国内法に置かれている。このような課税とPE課税との関係を整理した上で、これらの規定を応用した、PE課税の枠にとらわれない対処も考えられる。具体的には、次の4つの対処策を比較検討する。

（1）現行規定の解釈による認定範囲の拡大
施設や機器等を使用しなくとも、一定の場所で人的役務を提供する場合、その提供場所自体が、一般的定義の下で固定的PEを構成する可能性がある。この範囲は「事業」、「一定」及び「場所使用の自由」等の解釈によって変化するが、適切な解釈により、サービスPE規定の導入とかなり近接したPE認定範囲を得ることができると考えられる。一定の限界はあるが、条約や国内法の改定が不要な、既存概念の延長線上での対処であり、最も現実的な方法と考えられる。

（2）サービスPE規定の個別租税条約への新規導入
人的役務をPE課税する最も自然で直截的な方法として、租税条約へのサービスPE規定の導入が考えられる。AOA導入に起因して顕在化が想定される問題への対処であるため、AOAの個別条約への新規導入と同時にセットで行なうこと、また、相手国はとしては、我が国が高付加価値の人的役務を輸入する可能性の高い先進国を優先することが必要であろう。但し、導入や執行上の実務的な負担が相当大きくなる。

（3）人的役務提供事業に係る所得の、役務提供地国での直接課税
我が国国内法は、人的役務の課税範囲をサービスPE以上に広く定めているため、租税条約上で人的役務提供事業に係る課税権だけが役務提供地国に配分されれば、国内法に従った課税が可能となる。現状では個人の自由職業者や芸能人の課税に見られる方式であり、課税方法としての一貫性を有すると思われるが、内容的にはサービスPEの導入との大きな差異は認めにくい。但し、帰属利得計算は租税条約（7条）ではなく、国内法の規定に基づくことになる。

（4）人的役務提供に係る支払に対する源泉徴収
PEを通じないで人的役務提供を受ける我が国顧客が、その対価を自分の課税所得計算上損金に算入する場合は、支払に際して低率の源泉徴収を行なうという方法が考えられる。総合課税（申告納税）と比較して執行面の安定性や徴収の確実性が高いが、納税者の過大な税負担を招く可能性も懸念される。また、源泉徴収の対象範囲が広くなるため、金額基準等による制限も不可欠となろう。

7　準備的・補助的活動及び単純仕入活動の取扱の見直し
現行のPE認定においては、事業を行なう一定の場所であっても、「準備的又は補助的な性格の活動を行うことのみを目的とした場所」は、PEから除外される（申告義務がない）。これは、物理的拠点に基づくPEの一般的定義を、例外的に機能的な面から制限するもので、その根拠は、事業の本質的かつ重要な行為ではない内部取引であること、利得の具体的な算定が困難なことなどに求められる。しかし、AOAは内部取引を認識し、これに対し精緻な独立企業原則を適用するものであるため、上記根拠の正当性はAOAの下で大きく後退する。この規定は、利得が算出される事業拠点を、「機能の種類」による形式的な仕分けにより課税対象外としてしまう可能性があり、ここでも断崖効果が拡大することになる。
しかし、この規定の削除は、納税者・課税庁双方の事務負担を大きく増加させ、さらには多くの対象は利得が少額に止まることも想定されるため、実務的な観点からは得策ではないと思われる。但し、準備的・補助的活動に含まれる「本店のための購入活動（単純仕入）」は、事業の本質的で重要な活動と考えられるため、他の準備的・補助的活動と同様に取り扱うべきではない。

�V　結論

1　人的役務提供事業の適切な課税
PE認定とAOAの概念的不整合による課税上の弊害は、物理的拠点を有さなくとも遂行可能な、又は短期間でも多額の利得が生じるクロスボーダーの人的役務提供事業に係るPE課税の不均衡という形で顕在化し、国際的課税権配分ルールとしてのPE課税の信頼性を脅かすと考えられる。このような状況を防止するために、次のような対処策の採用が必要となろう。
優先度第1の対処策としては、一般的定義における「事業を行なう一定の場所」についての広義の解釈を採用することが考えられる。OECDのコメンタリ全体の趣旨を総合的に勘案し、場所的一定性について、5条に係る現行のOECDコメンタリよりもやや広い解釈に基づいて人的役務提供の「現場」をPEと認定することにより、サービスPE規定の導入とかなり近接したPE認定範囲を得る解釈が可能であると考える。これは、他の対処策と比較して実務上の効果が高い一方、事務的な負担が少なく、最も現実的な方策と考えられる。なお、実施のためには、OECDコメンタリの一部のパラグラフに所見を付すことが必要となろう。
上記の対処策が採用できない場合、優先度第2の対処策として、租税条約上のPE認定要件を、人的機能を反映したものに順次改定していくことが考えられる。OECDが採用したサービスPE条文案の一部（プロジェクト単位でPE認定する規定）を、先進国との条約にAOAが導入される際に、セットで導入することが望ましい。より直截的な対処策であるが、サービスPEの導入と執行には、納税者・課税庁双方に大きな負担が伴うであろう。さらに、これと代替的な対処策として、PEなしで行なわれる人的役務提供事業の対価（一定以上の金額）で、支払者側で損金算入されるものに対し、低率の源泉徴収（納税者の申請により申告で精算可能とする）を行なうことも考えられる。比較的安定した効果が見込まれると思われるが、グロス所得に対する課税となることから、所得と比較して過大な税負担という納税者側のデメリットも懸念されるところである。

2　準備的・補助的活動の取り扱い
準備的・補助的活動のみを行なう拠点をPE認定から除外する規定が、AOAと整合的ではないことは明らかであるが、削除は現実的ではない。しかし、単純仕入活動の拠点だけは準備的・補助的活動から切り離し、通常のPEを構成するものとして取り扱うべきである。
なお、執行実務上の対処策として、支店登記されない外国企業の拠点を把握し、適正公平なPE課税を担保するために、「外国企業がその拠点について、準備的・補助的活動であるなどの理由で申告不要と判断した場合、その判断と拠点の活動内容に係る情報を申告する制度」を創設することが、公平な課税のためには非常に有効であると考える。

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