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6. 組合契約における構成員課税の在り方−組合員に係る帰属損益額の計算方法の検討を中心に−

種五　誠二
税務大学校
研究部教育官

要約

1　研究の目的（問題の所在）

　民法上の組合を含む任意組合等は法人格を有さず、それ自体が権利能力を有していないことから、現行の税制上、組合それ自体は納税義務の主体となるものではなく、各組合員を直接の納税義務者としている（いわゆる構成員課税）。
この組合事業に係る組合員に対する課税上の取扱いについては、法令上具体的な規定が存在せず、法人税基本通達や所得税基本通達において、組合事業に係る損益が各組合員に直接帰属すること、損益分配額の帰属の時期、分配を受ける利益等の額の計算方法（総額方式、中間方式、純額方式）などを定めている。
ところで、平成17年の有限責任事業組合法の成立により、出資割合にとらわれない柔軟な損益分配を行うことを可能とする新たな組合制度が創設され、これを契機として、従来の任意組合をも含めた組合事業における組合員の課税上の問題点として、出資割合と異なる損益分配割合が定められた場合において、

　いかなる場合にその損益分配割合が経済的合理性を有するものであるといえるか

　損益分配割合が出資割合と異なるとき（その損益分配割合に経済的合理性を有することが前提）における組合員に係る帰属損益額の計算をいかに行うか

といったことが顕在化したといえる。
上記の問題点を踏まえつつ、平成17年の通達改正時において所要の見直しを行ったところであるが、については事例の集積を図りながら今後も検討していく事柄であると考えられる一方で、については、基本通達においてその異なる損益分配割合が経済的合理性を有するものでなければならないと示した上で、その場合の組合員の帰属損益額の計算について、出資の価額を基礎とした割合を用いて計算する方法が例示的に示されているにとどまり、その詳細は必ずしも明らかにされていない。
このため、現状では出資割合と異なる損益分配割合が採用された場合において、課税当局として、適正な所得金額算定のための具体的な帰属損益額の計算方法（ルール）が示せていない状況にあるといえる（加えて、この問題については筆者の知る限りにおいて、学者、実務家において論述した文献、資料も見受けられない。）。
本研究では、上述のような状況を踏まえ、まず、損益分配割合が出資割合と異なる場合に（その損益分配割合が経済的合理性を有することが前提）における組合員に係る帰属損益額の計算をいかに行うかにつき、適正な所得金額算定のための具体的な帰属損益額の計算方法（ルール）の定立の一助となるよう、B/S法、P/L法という具体的な計算方法について検討を行うものである。

2　研究の概要

（1）柔軟な損益分配割合と組合員の帰属損益額の計算方法

イ　企業会計の取扱い
企業会計においては、任意組合等に対する出資の会計処理について、日本公認会計士協会より公表された実務指針により出資金（又は有価証券）として処理すること、組合等の営業により獲得した損益の持分相当額を当期の損益として計上する処理方法（いわゆる純額方式）等が示されており、企業会計基準委員会が公表した実務対応報告においてもこれと同様としている。しかしながら、いずれの指針等においても組合契約において出資割合と異なる損益分配割合が採用された場合の組合事業に係る帰属損益額の計算方法については具体的に示されてはいない。

ロ　学説の動向
組合契約において出資割合と異なる損益分配割合が採用された場合の組合事業に係る帰属損益額の計算方法について、一部に提案されるものもあるがその内容が限定的であったり、組合員の所得計算方法の法制化を指摘する見解や損益分配割合に合理性がない場合に組合員間において寄附金又は贈与課税が生じうることを指摘する見解はあるものの、出資割合と異なる損益分配割合が採用された場合の組合事業に係る帰属損益額の計算方法に関する先行研究が存在しない状況である。

ハ　現行の税務上の取扱い
法人税基本通達においては、出資割合と異なる損益分配割合が採用された場合においてその割合に経済的合理性を求めつつ、組合員の組合事業に係る帰属損益額の計算方法について合理的な方法であることを求めている。当該通達においては、出資割合により計算した損益額（出資割損益額）に、損益分配割合による損益額と出資割損益額との差額に相当する額を加減算する方法が例示的に示されてはいるがその詳細は明らかではない。

ニ　組合員の帰属損益額の計算方法の検討の必要性
上記の検討の結果、出資割合と異なる損益分配割合が採用された場合における組合事業に係る組合員の帰属損益額の計算について、税制及びその周辺領域において何らその計算方法（ル−ル）が示されていないことが明らかになる。そこで、まずこの場合における帰属損益額の具体的な計算方法を検討していく。

（2）帰属損益額の具体的な計算方法（いわゆる総額方式を前提とする）

イ　B/S法とP/L法の考え方
出資割合と異なる損益分配割合が採用される場合には、組合事業から生ずる損益項目を各組合員へ配賦するにあたり、組合員が組合財産として個人財産を出資した際の出資割合と、組合員間で合意した損益分配割合の2つの割合のいずれかで配賦することが考えられる。このうち出資割合により配賦する方法がB/S法であり、損益分配割合により配賦する方法がP/L法である。

ロ　B/S法による配賦
B/S法とは、組合事業から生ずる損益項目を出資割合により配賦し、いったん各組合員の損益額を確定させた上で、損益分配割合による損益額に合致するように各構成員間で利益を調整（利益調整額の損益計上）する方法と観念されるものである。
この方法においては、資産の費用化に伴う処理（例えば、棚卸資産の原価算入や資産の減価償却）を出資割合により計算するため、資産の持分割合は損益分配割合に影響されず、出資財産の持分割合と事業遂行により獲得した財産の持分割合が常に出資割合に合致することになる。また、損益分配割合に応じた損益額に合致させるための利益の調整が簡便であるという利点もある。

ハ　P/L法による配賦
P/L法とは組合事業から生ずる資産、負債、収益及び費用を損益分配割合により配賦し、期末時の資産、負債の持分割合が出資割合に合致するように資産・負債勘定を組合員間で調整する方法として観念されるものである。
この方法においては、損益分配割合より各損益項目が配賦されるため、組合事業に係る財産は各組合員に直接帰属するという考え方にも沿うものであり、また、損益分配割合により課税売上高等が配賦されることにもなるため、消費税法の取扱いにも沿った計算方法であると思われる。

（3）各計算方法の課題の検討

イ　B/S法の課題の検討

（イ）組合事業に係る所得計算を行う上での別段の定めの適用について
B/S法においては、各損益項目の当初配賦額は出資割合に応じた金額となっており、利益調整額の計上により帰属損益額は損益分配割合に応じた金額となるものの、この当初配賦額をもって各税法の別段の定めを適用することには疑義が生ずる。また、この利益調整額は各損益項目の損益分配割合に応じた金額との差額を合計したものと考えることができることから、組合事業に係る所得金額を計算する際の別段の定めを適用するにあたっては損益分配割合に応じた金額の算定方法を検討する必要がある。

（ロ）利益調整額の計上による個別B/Sに生ずる借方差異又は貸方差異
この利益調整額は出資割合により当初配賦された各損益項目と合算されて組合員の帰属損益額となり、各組合員の出資持分額（出資金と累計利益金又は累計損失金の合計額から累計分配金を控除した金額）を構成することから、将来の利益分配額に反映されるものである。この帰属損益額が損益分配割合により配賦される一方で、各組合員に帰属する資産及び負債の価額は出資割合により配賦されるため、各組合員に帰属する資産・負債の純資産額と出資持分額が不一致となる。したがって、損益分配割合が出資割合より大きい組合員は、出資持分額に比して帰属する資産・負債の純資産額が過少となり、個別B/Sに借方差異が生ずる。逆に損益分配割合が出資割合より小さい組合員は、出資持分額に比して帰属する資産・負債の純資産額が過大となり、個別B/Sに貸方差異が生ずることとなる。
この個別B/Sに生ずる借方差異は利益分配額が決定されることにより、自己に帰属した資産・負債の純資産額以上の組合財産の持分額を請求できる権利（利益分配請求権の一部）となり、貸方差異は自己に帰属した資産・負債の純資産額の一部を引き渡す義務となる。この利益分配請求権は組合員の組合に対する債権であるから、利益調整額の計上により生ずる借方差異（又は貸方差異）について債権（又は債務）として認識することにも合理性があるものと考える（税務上もこれと同様と考える）。

ロ　P/L法の課題の検討

（イ）損益分配割合に応じた償却費の額を資産の持分額から控除することについて
損益分配割合による減価償却費の配賦額をもって資産の持分額から控除した場合には、出資割合と損益分配割合に大きな階差がある場合には、出資割合が小さく損益分配割合がその割合より大きい組合員においては、資産の期首持分額以上の減価償却費が配賦される可能もある。また、損益分配割合により減価償却費を配賦することで資産の期末持分額が出資割合に応じた金額にならず、仮に期末持分額の調整を行わなかったとしたならば、資産の持分額がその後においてマイナスになるといった事象も生じうる。
したがって、損益分配割合により配賦された償却費の額を資産の持分額から控除することを前提とするP/L法については減価償却資産と減価償却費の関連性が断たれてしまうという不合理が生ずる計算方法であると考えざるを得ない。

（ロ）各組合員における資産の譲渡の認識について
減価償却資産の償却計算において資産の期末持分額を出資割合に応じた金額に調整することも含め、P/L法においては、組合事業により獲得した資産及び負債を各組合員に一義的に損益分配割合に応じて帰属させるため、期末時において出資割合に応じた金額となるように組合員間において資産の持分額を移転させる必要が生じる。ここでこの資産の移転を資産の譲渡として認識すべきか否かが問題となる。資産の譲渡とは「有償無償を問わず資産を移転させるいっさいの行為をいうものと解すべき」とされており、売買や交換その他の権利の移転を広く含む概念であるとされる点を考慮すると、組合員間の資産の持分額の移転も資産の譲渡と認識せざるを得ないとも考えられる。
しかしながら、この資産の移転は組合財産の配賦計算上においてのみ認識されるものであり、このような資産の移転に対してまで資産の譲渡を認識することは相当ではないが、財産の出資時においては他の組合員の持分について譲渡損益が認識するところであるから、組合員間の資産の移転には常に譲渡の有無の問題が生じうる。

ハ　小括
組合財産については各組合員の合有とされ、財産の出資時においては、自己の持分以外の他の組合員の持分については譲渡損益が認識された上で、出資財産として各組合員の持分額が厳格に管理されることになる。そして、これを前提とした上で、組合事業に対する出資財産と組合事業から生じた果実を適切に区分し、組合事業に係る適正な所得計算を行うことが求められる。こうした観点からすれば、B/S法を採用した場合には、資産・負債を常に出資割合で管理することが徹底され、かつ、組合員間の利益の調整が簡便であるため、帰属損益額を計算する方法として合理的なものであると考えられる。一方、P/L法を採用した場合には、減価償却計算において資産の持分額以上の償却費が計上されたり、資産の持分額がマイナスにもかかわらず償却費が計上されるといった不合理を生じうること、組合員間の資産の移転による調整を前提とするので、資産の譲渡を認識するかどうかといった問題が常に付きまとうことから、適正な所得計算の基本となる帰属損益額を計算する上において、このような不合理などを抱えることを前提とする方法は妥当ではないと考えられる。したがって、組合員の所得計算の基本となる帰属損益額の計算においてはB/S法を基本により計算するのが相当であると考える。

（4）B/S法を基本とした場合の所得金額計算上の問題とその対応

イ　別段の定めの適用と利益調整額の再配賦について
B/S法を採用した場合には、組合員の帰属損益額は損益分配割合に応じた金額となるものの、各損益項目の当初配賦額は出資割合に応じた金額となることから、組合事業に係る所得計算を行う際の各税法の別段の定めを適用するにあたっては、各損益項目の損益分配割合に応じた金額を基礎として計算することが妥当と考えられる。例えば、各組合員が減価償却費の償却限度額を計算する場合には、出資割合で配賦された資産の価額を基礎として計算することが妥当と考えられることから、減価償却費についても上記のように損益分配割合に応じた金額を再計算して限度超過額を計算した場合には各組合員には償却超過額又は償却不足額が生じることになるものと考えられる。この点については貸倒引当金の設定等の資産の価額を基礎として損金算入の限度額計算を行う項目について同様である。

ロ　個人組合員の利益調整額の所得区分の問題
個人の組合員の所得計算においては組合事業から生じた所得を所得税法所定の10種類の所得に区分する必要があるが、B/S法を採用した場合には収入及び必要経費が一義的には出資割合により配賦されるため、適正な所得区分による所得計算ができない可能性がある。特に、B/S法を採用した場合に生ずる利益調整額の所得区分が問題になると考える。この利益調整額は組合事業から生じた収益及び費用を損益分配割合でなく出資割合により配賦することに起因して生ずるものであるから、当初配賦された収入及び必要経費の額を基礎として計算される各種の所得に対し、この利益調整額は独立して存在するものではなく、組合事業の種類に応じて生ずる所得（又は損失）であると考えられる。したがって、この利益調整額を各種の所得に帰属させることが望ましいが、所得区分ごとの損益分配割合が異なる場合や同じ所得区分であっても事業ごとの利益率が異なるといった場合には各種の所得の金額を適正に計算できないことも考えられる。

ハ　適正な所得計算のための対応
上記イ及びロの問題に対応するため、組合事業に係る所得計算において、B/S法により個別B/S及び個別P/Lを作成することとした場合には、個人の所得区分ごとに特定の項目を、あるいは別段の定めの適用のある項目を抽出して別途計算することが考えられるが、実務上極めて煩雑な作業となる上、このような計算を行うことにより各種の所得計算の合理性が保たれているか疑義がないわけではない。また、これ以外にも、個別B/Sを個別P/Lと連動させずに作成する（個別B/Sは出資割合に応じて、個別P/Lは損益分配割合に応じて作成するもの）、個別P/Lを作成し直す（出資割合で配賦された損益項目の金額を損益分配割合に応じた金額で作成し直すもの）といった方法も考えられるが、公正妥当な会計処理の観点からは、これらの方法は期間損益及び財務諸表の連動を検証することができなくなると考えられるため不合理なものと言える。
組合事業に係る所得計算の方法としては、上述のとおりB/S法が適当であるとのスタンスに立っているところ、上述のイ及びロの問題点に対するためには、個別P/Lの利益調整額を再配賦する方法が最も合理的で簡便な方法であると考える。すなわち、個人の所得区分にあっては、例えば出資割合で配賦された収入及び必要経費の額を基礎として計算された各種の所得の金額に応じて利益調整額を再配賦し、別段の定めの適用にあっては、各損益項目の金額に応じて利益調整額を再配賦する方法が適当であると考える。

ニ　消費税等の考え方
B/S法を採用して帰属損益額を計算した場合には、消費税等の課税売上高及び課税仕入額についても出資割合により配賦されるため、消費税等の申告額を計算する際には損益分配割合に応じた課税売上高及び課税仕入額を再計算する必要がある。これにより各組合員に帰属した未払消費税額等と納付すべき消費税額等との間に差異が生ずるため、この差異相当額を各組合員の損益として処理した場合には消費税等の取扱いと異なる処理となることから、この差異相当額の現金と未払消費税額等を組合員間で調整することが妥当であると考える。

3　結論

　出資割合と異なる損益分配割合が採用された場合において、組合員の帰属損益額をどのように計算するかについては、組合員間に存在するであろう出資割合と損益分配割合という2つの割合により組合員の帰属損益額を計算する方法をそれぞれ提示し、その計算方法について検討した結果、組合事業から生ずる資産・負債を常に出資割合により管理し、かつ、組合員間の利益の調整が簡便であるB/S法を採用するのが妥当であると考える。
また、このB/S法を基本として計算された帰属損益額を基礎として、組合員が損益分配割合に応じた所得金額を計算するにあたっては、出資割合に応じて配賦された各損益項目の当初配賦額に対して利益調整額を再配賦した上で、各税法の別段の定めを適用し、個人組合員の所得区分ごとの所得金額を計算し、組合員の課税売上高等を再計算する必要があると考える。

目次

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