我が国の移転価格税制における推定課税について

要約

１　研究の目的

我が国の移転価格税制は、諸外国と共通の基盤に立って、国際的に認められている独立当事者間基準（arm’s length standard）の考え方に基づいて制度が構成されている。しかし、各国の移転価格税制の具体的な仕組み・内容は、それぞれの国内税法の体系を反映している。我が国の移転価格税制の場合、申告納税制度を基本とする法人税制度の枠組みの中で申告方式に従った形で規定が設けられている。租税特別措置法第66条の４第１項＜注＞では、法人が、国外関連取引を行った場合に、当該法人が当該国外関連者から支払を受ける対価の額が独立企業間価格に満たないとき、又は当該法人が当該国外関連者に支払う対価の額が独立企業間価格を超えるときは、その取引は独立企業間価格で行われたものとみなして法人税関係法令を適用する旨規定している。
申告調整型の移転価格税制（以下「申告調整型制度」という。）の下では、まず、法人は、国外関連者との取引価格が第２項に定める方法により自ら算定した独立企業間価格と異なる場合、第１項により申告調整を行うことになる。次に、課税当局は、調査により法人の国外関連者への所得移転を認定した場合には、法人の申告を是正するために、第１項及び第２項により更正を行うことになる。要するに、申告調整型制度の下では、第１項及び第２項の規定は、第一次的（原則的）に法人が適用し、二次的（例外的）に課税当局が適用することになる。また、課税当局は、一定の場合、第７項により独立企業間価格を推定して更正することもできる。我が国の制度が申告調整型であることを踏まえて、第７項の推定規定と第９項の同業他者に対する質問検査権の規定の適用要件を解釈する必要がある（後述２(1)）。
第７項の推定規定の創設趣旨は、移転価格税制の執行においては納税者側から資料提供という形で協力が行われることが極めて重要であることから、納税者からかかる協力を担保することにあるとされる。第７項は、申告調整型の移転価格税制の適正公平な執行を担保する上で重要な意味を有しており、その存在意義をもっと積極的に認めていく必要があるのではないかと考える。しかし、第７項の解釈・適用を巡る裁判例や公表裁決例がないことなどから、これまであまり論じられておらず、同項の解釈・適用を巡っては必ずしも明確でない部分がある。そこで、本稿では、第７項の解釈・適用上の問題について具体的な考察を試みた。特に、比較対象として非関連者間取引を用いることの限界を克服するという観点からも、第７項の存在意義に焦点を当てている。

＜注＞　以下の記述では、租税特別措置法第66条の４の各項を第１項、第２項、第７項、第８項、第９項と略記している。

２　研究の内容

(１)　第７項と第９項の適用要件の解釈
申告調整型制度の下では、法人が、申告に先立って法令の規定に基づき独立企業間価格の算定方法の選定や比較対象取引に係る資料情報の収集分析等を行うことになる。したがって、課税当局が移転価格の調査の際に第７項又は第９項を適用しようとする場合、まず、法人の申告に係る独立企業間価格の算定に必要と認められる帳簿書類等の提示・提出を求めることになる。そして、課税当局がその帳簿書類等の提示・提出を求めたが、結果的に、その帳簿書類等が遅滞なく提示・提出されない場合又は法人が自己の独立企業間価格の算定に用いたデータが不適当と認められる場合には、第７項又は第９項の適用要件が満たされる。
第７項又は第９項の適用上、課税当局の求めに応じて法人が提示・提出すべき帳簿書類等の中に、国外関連者や第三者が保存するものが含まれるかどうかということが論じられることがある。しかし、申告調整型制度の下では、法人が法令の規定に従って選定した独立企業間価格の算定方法によって提示・提出すべき帳簿書類等の範囲がおのずと異なってくるのであるから、課税当局が法人に対して提示・提出を求める帳簿書類等の中に、国外関連者や第三者の保存するものが一律に含まれるかどうかを論じることは、そもそも意味がないと考える。
また、第８項では、課税当局は国外関連者との間の取引に関する調査について必要があるときは、国外関連者の保存する帳簿書類等の提示・提出を求めることができるとされるが、この場合、課税当局が要求しうる国外関連者の保存する帳簿書類等の内容については法令上の制限は特にないと解される。

(２)　第７項の適用場面
第７項の推定規定は、その要件が満たされたとき、具体的には次のような場面で適用されることがあると考えられる。一つは、課税当局が公開情報やその他利用可能な資料から推定課税に必要なデータを揃えることができたときに適用する場合である。もう一つは、課税当局が第９項の質問検査権を行使して、比較対象法人からの資料の入手に努めたが、結果的に比較可能性のあるものとして関連者間取引に関するデータしか把握されないときに適用する場合である。

(３)　関連者間取引からなる事業を比較対象とすることの適法性・合理性
第７項の推定規定は、調査対象法人の国外関連取引に係る事業と同種の事業を営む法人で事業規模その他の事業の内容が類似するものの当該事業に係る売上総利益率等を基礎として独立企業間価格を推定して課税する規定であるが、当該事業が非関連者間取引で構成されていなければならないという要件は付されていない。
ただし、第７項は、比較可能性の基準が緩和されているとはいえ、独立当事者間基準の運用の枠内にある課税方法である。課税当局は、推定に用いた同種の事業を営む法人の売上総利益率等が独立企業間価格と推定される金額の算定に耐え得るものであることを、具体的・客観的なデータを基に実証的に説明できる資料を準備しておくことが有効であろうと考える。

３　結論

課税要件事実についての立証責任が一般的に課税当局側にあるとされている我が国において、現行の推定課税の制度は、国際的に見て突出したものではないと考える。
第７項の推定規定は、移転価格税制の執行においては納税者側から資料提供という形で協力が行われることが極めて重要であることから、納税者からかかる協力を担保するために設けられたものであるとされる。法人側から十分な協力が得られない場合において、比較対象法人の資料の入手に努めたが、結果的に比較可能性のあるものとして関連者間取引に関するデータしか把握されないときにも、第７項を適用することができると解される。
寡占状態にある業況の優れた業界において、多国籍企業が内部化を推進した結果、事業規模その他の事業内容の類似する法人のすべてが国外関連者との取引を行い、国外非関連者との取引を行っていないという場合もありうるのではないかと考えられる。これは、課税当局にとって、比較対象となり得る国外非関連者との取引に係る情報が得られないということを意味する。第７項の推定規定は、比較対象として非関連者間取引を用いることの限界を克服するという視点からも、その存在意義を認めることができ、課税当局が適正公平な執行を行う上で有効な手段になり得ると考える。
「税務行政の公正な運営」（国税通則法第１条）という法の目的を達成するためには、「課税の公平」を念頭に置いて、税法の規定を合理的に解釈し、適用することが重要であると考える。

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