青色申告制度の課題
−所得税を中心に−

要約

１　研究の目的

　青色申告制度の創設から半世紀以上が経過した。この制度は、いわゆるシャウプ勧告によって創設され、シャウプ博士の名前は青色申告制度の生みの親として多くの人々に親しまれてきた。
青色申告制度は、納税者の選択により、適正な申告を目的として正確な記帳を実践する制度で、今日では法人の大部分と個人の過半数が実践しており、同制度は概ね定着したものと見られる。また、この制度は日本独特の制度とされ、記帳慣行の乏しい国々が実効性ある所得課税を実施するうえで参考とすべき成功事例として紹介されている。ところが、近年、この青色申告制度について種々の問題が提起されている。
青色申告の特典が課税の公平を害しているとの指摘や青色申告の承認、取消しに関する問題の指摘がある。とりわけ、青色申告の特典と課税の公平についての議論は、青色申告と白色申告の間における不公平の議論に止まらず事業所得者等と給与所得者の間における不公平の議論にも通ずるものである。
現在、増税の問題が議論されている状況のなかで、課税の公平に関する議論は一層厳しさを増していくものと思われる。青色申告の特典と課税の公平についての議論は所得課税の基礎構造に関わるものであるだけに重要であり、この問題の解決策を見出すことは青色申告制度の課題とも言うべきものである。
本稿は、この問題の解決策を見出すことを主目的としており、あわせて、本稿が提示する今後の方向が現行の実務に与える影響及びその実効性の確保策についても考察する。
なお、本稿は所得税の場合を中心に論ずる。既に青色申告割合が100％に近い法人税の場合、実体としてほとんどの問題は乗り越えられていると考えられるため必要に応じて言及することとした。

２　研究の内容

(１)　青色申告制度の経過と課題
シャウプ勧告は、所得税中心主義と課税の公平を強調している。所得税は「国民を市民的自覚に立たしめる税」と位置付けられ、その適正な執行には納税者のcomplianceの向上が不可欠であり、それは正確な帳簿・記録をつける場合のみ可能であることは自明の理と指摘している。しかし、当時の記帳慣行が乏しい状況では所得税の適正な執行が期し難かったために、記帳を基礎とした申告を普及させる必要が認識され青色申告制度が創設された。
青色申告制度には正しい記帳による申告を普及する役割（機能）が与えられ、記帳慣行が備わった暁には記帳義務へ移行するという過渡的性格を持つことになった。そして青色申告制度は納税者の任意の選択に依存するがゆえに、インセンティブとしての特典が用意されるという制度的特徴を持つことになったのである。
昭和28年（1953年）に国税庁は、青色申告制度の全面的普及と指導育成を税務運営の基本に掲げ各種施策を展開した。青色申告の普及・育成は一面で小規模事業の育成策とも位置付けられ、青色申告会や商工会をはじめとする民間団体の協力を得て推進されていった。このような、民間団体の参加はたいへん意義深いものとしてシャウプ博士も高く評価した。以後、計数として把握される青色申告割合は、所得税における納税者のcomplianceの指標としての役割を果たしてきたとも言えよう。
昭和59年（1984年）に至り、いわゆるクロヨン論議を背景として白色申告の場合についても一定の記帳義務等が規定され、記帳制度は二重構造の時代に移った。この頃から青色申告の特典と課税の公平の問題が意識されるようになっていった。例えば、青色申告の特典とされているもののなかには本来白色申告にも認められるべきものが含まれているといった指摘や、今日では、過渡的制度である青色申告制度は既に役割を終えており、青色申告者に対する多くの特典は青色申告者と白色申告者や給与所得者との間に税負担の不公平をもたらしている等の指摘がある。これらの議論を整理すると、青色申告の特典により生ずる税負担の差を不公平と認識している点で概ね同様であるが、その解決策としてはその方向の点で二つの議論に分かれる。
第一の類型は、青色申告と白色申告の並存を前提として、青色申告の特典についてはできるだけ白色申告にも認めるべきであるとするもので、本稿では青色申告の特典の一般化論と呼んでいる。第二の類型は、青色申告の記帳を一般的記帳義務とすべきであり、それにより従来の青色申告の特典はすべての納税者に認められるようにすべき等とするもので、本稿では青色申告制度の一般化論と呼んでいる。以下、両論を順次考察する。

(２)　青色申告の特典の一般化論
青色申告の特典は、手続法と実体法上で50項目近いものがある。それが白色申告には認められない根拠は記帳水準の差と説明されている。
そこで、所得税について記帳規定からその違いを検討すると現金出納に関する事項が帳簿の記載事項とされているか否かが主な違いとなっている。更に所得計算のための記帳という観点から現金出納帳がどう評価されているかを検証すると、現金出納帳は取引事実の網羅性と検証可能性の面で重要視されており、現金出納帳の有無は青色申告と白色申告の本質的な違いになっていると考えられる。
そうすると、白色申告の記帳水準をそのままにして青色申告の特典を一般化することは青色申告への誘引効果を減殺するのみならず逆の意味で不公平を生ずることにもなり、この議論が今後の方向とは考えにくい。

(３)　青色申告制度の一般化論
青色申告制度の一般化論は、白色申告の記帳義務に係る記帳水準を現在の青色申告程度に引き上げて記帳制度を一本化することにより記帳制度の二重構造から生じている諸問題を一掃しようとするものである。その前提にはそれが可能か否かの現状認識の問題がある。
現在は教育・福祉・公的融資等多くの分野に制度の適用の可否等についての所得基準が存在していることを考えると、正確な記帳による適正な所得の算定は税のみならず広く社会的な要請でもある。また、青色申告の普及状況と記帳処理の機械化の発達や記帳指導・支援組織の充実等の記帳環境を考えあわせると、現在、ほとんどの納税者は正確な記帳が可能と思われる。そうすると、青色申告制度の一般化論が今後の方向と考えられる。その場合、義務的記帳のレベルや記帳義務を負う者の範囲を適切に設定することが特に重要と考えられることから、本稿では、ここまでの検討を踏まえ義務的記帳のレベルや記帳義務を負う者の範囲について考察した。

(４)　記帳制度の今後と実効性の確保
青色申告制度の一般化が現在の実務にどのような変化をもたらすか、またその実効性を確保していく上で執行上重要な要素はなにかを検討することは青色申告制度の一般化の姿をより明確にすることにも役立つものと思われる。
本稿では、青色申告制度の一般化が現在の実務にどのような影響ないし変化をもたらすかに関しては、実体法上の特典の適用関係、青色申告の取消し、帳簿調査前置及び推計課税、更正の理由付記及び選択的審査請求の各項目について検討し、記帳制度の実効性確保策に関しては、広報、指導、調査及びペナルティーの各項目について考察した。

３　結論

　所得税は「国民を市民的自覚に立たしめる税」として今後とも税制の中心に位置付けられるべきものであり、所得税が基本税制として十分その財政上の役割を果たしていくためには、基礎構造としての記帳制度を課税の公平の観点から整備していくことが必要になってきているものと考えられ、申告納税制度の下における所得税の記帳制度が今後目指すべき方向は、青色申告制度の一般化であると考えられる。
その場合、記帳制度の実効性を確保していく上で執行上最も重要なことは、調査・指導に当たって、引き続き誠実な納税者の記帳を尊重し育成する姿勢を堅持していくことであると考える。そして、納税者の記帳の実践に対する指導・支援の充実も重要であり、執行当局としては、民間団体との連絡、協調を更に進め、より効果的な指導・支援システムを構築していく必要があると考える。

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