ほ脱犯における第三者行為者の処罰可能性の考察

要約

１　研究の目的

脱税事件には、納税義務者本人又は納税義務者たる法人の経営者である代表者のほかに、その親族、従業員、関与税理士や脱税請負人等の複数の者が何らかの形で不正行為に関与している場合がある。実務においては、不正行為の関与状況や利益の享受状況等を勘案して告発対象とする当該不正行為の実行行為者を選別しており、「行為者の選定」と呼ばれる。
　刑法の規定の多くは、行為の主体を限定していないが、収賄罪(刑法197条)における「公務員」のように、行為の主体を限定する犯罪類型が存在し、後者は「身分犯」と呼ばれている。いわゆるほ脱犯（以下、過少申告脱税犯及び受還付犯等を総称して「ほ脱犯」とする。）は、身分犯と解されており、その身分（行為の主体）は、納税義務者本人又は法人の代表者、代理人、使用人その他の従業者であると解されている。
　脱税事件には、身分者に限らず非身分者も不正に関与する場合があり(以下、当該関与者を「第三者行為者」という。)、そのような場合には、第三者行為者について納税義務者等の身分者との共犯関係を認定し、刑法65条１項の適用により行為者に選定してきた。
　前述のとおり、ほ脱犯は身分犯と解されているところ、第三者行為者の関与によりほ脱結果が惹起されるケースにおいては、理論上、納税義務者等の身分者との共犯関係の認定に一定のハードルがある場合があり得るものと考えられる。そのような場合、当該第三者行為者を単独で処罰し得るかが問題となるだろう。脱税という反社会的・反倫理的な法益侵害結果を惹起する第三者行為者の関与行為が正犯性を有している場合には、身分の有無にかかわらず処罰対象とすることが妥当なようにも思われ、当該第三者行為者の処罰の限界を共犯論の枠組みで画定しようとすることには、理論上、未解決の点があると考える。
　そこで、本研究では、�@第三者行為者による法益侵害可能性及び当罰性、�Aほ脱犯の罪質、�Bほ脱犯と身分、�C第三者行為者の処罰可能性につき、それぞれ検討を加え、前述した第三者行為者の処罰の限界を画定する方法を提唱することを目的とする。

２　研究の概要

（１）第三者行為者による法益侵害可能性及び当罰性

イ　ほ脱犯の保護法益

刑法学における（保護）法益とは、一般に「法的な保護に値する利益」を意味し、その利益が帰属する主体に応じて、個人的法益・社会的法益・国家的法益に大別される。
　ほ脱犯の保護法益を「国の課税権」とした下級審の裁判例は存在するところだが、その抽象的概念をどのように捉えるかといった問題については、国家の課税処分権とした見解と国家の財産権とした見解が併存している状況である。しかしながら、国家の課税処分権と財産権とは表裏一体の関係にあり、実際に、ほ脱行為はその双方を毀損するものである。したがって、「国の課税権」の解釈に当たっては、両見解のどちらか一方を否定すべきではなく、「国家の課税処分権」と「国家の財産権」の両側面から捉えるべきものと考える。
　また、ほ脱行為には、租税債権の侵害といった側面のほかに、行政上の義務違反たる納税義務違反という側面が認められる。そして、後者の見地から保護すべき対象は「租税行政の円滑な執行」ということができ、申告納税制度や消費税における仕入税額控除制度といった「現行租税制度の維持」を内容とする「租税法秩序」としての国家的法益の存在を認めることができるように思われる。
　更に、経済刑法において、�@取引の公正、�A取引関与者の財産的利益といった複数の保護法益が重畳的に存在することが指摘されている点を踏まえると、ほ脱犯においても保護法益が併存することを認め、第一次的な保護法益を「国の課税権」、副次的な法益を「国家的法益としての租税法秩序」と捉えるべきものと考える。

ロ　ほ脱犯における法益侵害可能性

ほ脱犯においては、過少申告脱税犯及び受還付犯のいずれの犯罪類型においても、第三者行為者の関与によりほ脱結果が惹起され得るところ、当該第三者行為者の関与行為がほ脱犯の結果発生に物理的・心理的に寄与する点に異論はないだろう。他方で、非身分者の法益侵害可能性を肯定できるか、といった点で学説上は必ずしも一致していない。規範の名宛人の制限や身分の一身専属性といった観点を重視する「義務犯論」の立場からは、「身分者の態度」が決定的であるとし、非身分者の法益侵害可能性を疑問視した見解も展開される。確かに、ほ脱犯において、不正に税を免れ又は還付を受けるのは納税義務者であり、その点において身分者たる納税義務者の態度は重視すべきであろう。しかしながら、ほ脱犯においては、納税義務者が不正に免れ又は還付を受けた税額の一部又は全部に相当する金額が、二次的に第三者行為者に移転し得るのであり、その意味でも、第三者行為者も自己の犯罪としてほ脱結果を実現し得るものと考える。このような場合において、重視すべき「法益侵害に向けられた態度」は、納税義務者のものだけでは足りず、不正行為に関与した第三者行為者の態度も考慮すべきであろう。したがって、身分犯とされる犯罪類型のうち、少なくとも、ほ脱犯においては、非身分者の関与行為がほ脱結果との間に因果関係を有しているにとどまらず、その法益侵害可能性も肯定すべきものと考える。

ハ　第三者行為者による法益侵害行為の当罰性

犯罪は、構成要件に該当する違法かつ有責の行為であり、ほ脱犯も例外ではない。この点につき、学説上、構成要件該当性、違法性、有責性を備えていても、なお、犯罪として刑罰を科すのが妥当でない場合があるとした観点から、刑事制裁の対象とするに値するという「当罰性（実質的可罰性）」及び一般予防・特別予防目的を達成するために、刑罰が効果的かつ必要不可欠であることを意味する「要罰性」の概念も提唱されている。
　ほ脱犯において、「身分」は構成要件たる「ほ脱の主体」の要素であることから、非身分者たる第三者行為者が、正犯意思を有する背後者としてほ脱結果を惹起したケースにおいては、他の構成要件要素を充足していたとしても単独正犯は成立しないということになる。しかしながら、法益侵害の面からみれば、侵害結果は身分の有無によって何ら変わらないのであり、また、行為態様の面からみても、身分者たる納税義務者が直接法益侵害を惹起した場合と行為の社会的相当性に違いはなく、正犯意思を有する第三者行為者のほ脱結果惹起行為は十分に当罰的であるように思われる。
　また、要罰性の観点からも、このような正犯意思を有する第三者行為者を罰することは、身分者の処罰における一般予防効果、特別予防効果に劣るところはないものと考える。

（２）ほ脱犯の罪質

ほ脱犯と身分の関係を検討する際の前提として、ほ脱犯の罪質について検討するに、戦前と戦後において、その内容が大きく変遷したことが認められる。すなわち、戦前の租税罰則は、財産刑主義を採用し、国庫の損失に対する損害賠償という行政犯としての性格を強く有していたのであるが、戦後、申告納税制度の導入を契機に自由刑が採用され、刑法総則の適用を排除する規定も廃止されるなど自然犯化が進んでいるといわれており、実務上も他の刑事犯と扱いは大きく異ならないといえる。また、罪質の変遷は、処罰対象の面においても見出される。戦前のほ脱犯に対する罰則は、前述した国庫の損失に対する損害賠償という性格を有していたことに加え、従業者の犯則行為の刑責を納税義務者に負わせる転嫁罰を採用していたことから、処罰対象の面では納税義務者を処罰すれば足りるとされてきた。そして、戦後の申告納税制度の下においては、ほ脱犯の反社会性・反倫理性が強調され、自由刑が採用されるとともに、従来の転嫁罰が両罰規定に変更された結果、その処罰対象は納税義務者にとどまらず、直接行為者である従業者にまで拡張されたのである。更には、刑法総則の適用排除規定が全廃されたことにより、身分者と共同してほ脱結果を惹起する非身分者も共犯規定を適用して処罰対象とし得るまでに至っている。以上に述べたほ脱犯の罪質の変遷経緯に鑑みれば、ほ脱結果を惹起する第三者行為者を放任しようとする租税刑法の趣意は見出されないようにも思われる。
　また、ほ脱犯は、偽りその他不正の行為により、税を免れ若しくは不正に還付を受けた者を処罰対象とする犯罪類型であるところ、詐欺罪との類似性が指摘される。租税刑法は、一般法たる刑法との間において特別刑法の関係に立ち、租税法の規定は「体系的完結性」を有していることから、両罪が競合するような場面では、詐欺罪の成立が否定され、ほ脱罪の成立が認められることとなる。他方、第三者名義で行われた申告のように、申告の名義人において納税義務が当初から備わっていない場合には、ほ脱犯が成立しないと解されることから、詐欺罪が成立する余地があるものとされる。また、第三者行為者が故意を有しない納税義務者を利用してほ脱結果を惹起した場合については、納税義務者の過少申告行為を欺罔行為と捉え、当該第三者行為者に納税義務者を道具とした詐欺罪の間接正犯が成立すると解する余地があるように思われる。しかしながら、前述の租税法の「体系的完結性」を求める観点からは、これらの詐欺罪の成立余地が認められるような場面においても租税刑法の解釈・適用によって解決すべきものと考える。
　ほ脱犯と詐欺罪はその犯罪性質の類似性が認められるものの、行為主体について相違点が認められる。すなわち、詐欺罪は、その行為主体を限定していないのに対し、ほ脱犯はその行為主体が限定される身分犯と解されているのである。

（３）ほ脱犯と身分

現行租税法において、ほ脱犯は身分犯と解されているところ、ほ脱犯は納税義務者における「納税義務の不履行」を内容としていることから、その行為主体は納税義務者及びその従業者といった「納税義務者を中心とした行為主体の範囲」に限定されることとなる。このような行為主体の範囲の限定は、「納税義務という特殊な状況は、納税義務者においてこそ生じるのであり、納税義務の履行・不履行の行為主体は納税義務者であるから、納税義務者及び（違反行為を納税義務者の行為と同視し得る）その従業者以外には法を犯し得ない」とした解釈に由来するものと考える。
　他方で、ほ脱犯においては、事業主の組織外に属する第三者行為者も不正行為に関与し得るものであり、前記（１）ロのとおり、正犯性を有する第三者行為者による法益侵害の可能性を肯定すべきと考えるところ、ここに、現行法の解釈による「納税義務者を中心とした行為主体の範囲」と「法益侵害の観点から見た行為主体の範囲」とが一致しているのだろうか、といった疑問が生ずるといえる。そして、本研究において問題提起する第三者行為者が、「従業者」として「納税義務者を中心とした行為主体の範囲」に含まれるのであれば、両者の行為主体の範囲は一致し、現行法の解釈により対応可能といえよう。
　そこで、事業主の組織外に属する不正行為の関与者が「従業者」に該当し得るかについて検討するに、�@（法人の）代表者と同視し得る「実質的な経営者」の考慮事情（法人の設立時の状況、役員等人事権の行使状況、印章及び資金の管理状況、従業員に対する給料の決定状況、業務の従事状況等）が認められた場合、あるいは、�A事業主との「統制監督関係」を有していたと認められた場合には、当該関与者は両罰規定にいう「その他の従業者」たる身分を有し、単独正犯として処罰対象となる余地があると解される。しかしながら、「その他の従業者」の射程範囲には限界があり、正犯性を有する不正行為の関与者を身分者として捉えることができない場合には、「納税義務者を中心とした行為主体の範囲」に属さない第三者行為者が存在し得るものと考える。

（４）第三者行為者の処罰可能性

イ　現行法の解釈（間接正犯）による処罰可能性

間接正犯は、刑法に明文で規定された犯罪類型ではないが、近代刑法学理論の所産として、判例においても認められてきた犯罪類型であり、被害者あるいは第三者の行為を道具のように利用して各本条の構成要件が満たされる行為を行ったものをいう。
　間接正犯を巡る問題の一つとして、身分犯につき、身分のない者が間接正犯となり得るか、というものがあり、学説上、その成立を否定する見解が多数を占めているが、他方で肯定する見解も有力に主張されている。
　また、判例上、非身分者を身分犯の間接正犯として処罰した事例は存在しないものの、学説と同様に、非身分者の間接正犯成立の是非を巡っては、裁判官においても見解は一致していない状況が窺える。
　保護法益の侵害性を重視すれば、非身分者による間接正犯成立が認められる余地はあるように思われる。しかしながら、身分は行為主体を限定する構成要件要素であることから、非身分者の間接正犯成立を一般に認めてしまうと、身分犯の行為主体が曖昧となり、明確性の原則を要請する罪刑法定主義に抵触する恐れがあることは否定できない。また、判例上も、他の方法により行為者を罰することができる場合には、非身分者による間接正犯成立を認容するか否かの判断を避けてきた状況が窺われるところ、正犯性を有する第三者行為者の処罰については、現行租税制度を維持し、判例が非身分者による間接正犯成立を認容することを待つのではなく、第三者行為者の間接正犯的な法益侵害行為を処罰する規定を立法により設けることも解決策の一つとして考えられる。

ロ　立法措置による処罰可能性

間接正犯は明文で規定された犯罪類型ではないが、刑法典において、虚偽公文書作成罪（156条）と公正証書原本不実記載罪（157条１項）及び免状等不実記載罪（同２項）は直接正犯と間接正犯の関係に立つと解されていることから、ほ脱犯の間接正犯的類型を処罰対象とした立法、すなわち、「納税義務者をして税を免れさせ又は還付を受けさせた者は、罰する」といった立法は可能であるようにも思われる。また、そのような立法措置を講ずることにより、前記イの罪刑法定主義の観点から見た問題を解決することができるものと考える。
　間接正犯は、行為者（背後者）が自己の意思に基づき、自己の行動から生ずる事態のなりゆきを思いのままに操作し、それによって所期の犯罪事実実現の目的を遂げている点で直接正犯と同視するものであるから、第三者行為者の処罰規定の適用に当たっては、当該第三者行為者には従来のほ脱犯の直接正犯と同等の正犯性及び構成要件該当事実の認識が求められるほか、ほ脱結果との間に法的因果関係を有し、納税義務者等の身分者を利用する何らかの行為（働きかけ）の認定が必要となろう。また、第三者行為者の処罰規定の適用と納税義務者の処罰との関係については、第三者行為者が非身分者であり、事業主たる納税義務者との統制監督関係が存しないことに鑑みれば、当該事業主は当該第三者行為者の行為について責任を負うべきではないだろう。
　このようにして、第三者行為者の処罰規定を設けることにより、現行租税刑法の解釈による行為主体の範囲と法益侵害の観点から見た行為主体の範囲との不一致を解消することができるものと考える。

３　結論（まとめ）

ほ脱犯においては、納税義務者等の身分者に限らず非身分者とされる者も不正に関与し得るところ、当該非身分者については、身分者との共犯関係を認定し、刑法総則の適用により処罰対象としてきた。しかし、正犯意思を有しながらも、身分者との間に共犯関係が認められない第三者行為者がほ脱結果を間接的に惹起した場合には、身分者が直接惹起した場合と同様の行為態様及びほ脱結果であるにもかかわらず、理論上、第三者行為者の単独正犯成立は否定されるだろう。すなわち、現行租税刑法の解釈の下では、身分概念に基づく行為主体の範囲と法益侵害の観点から見た行為主体の範囲との不一致が生じ得るものと考える。
　そこで、本研究においては、ほ脱犯における第三者行為者の処罰可能性について検討するに、ほ脱犯の間接正犯的犯罪類型として、当該第三者行為者を処罰対象とする規定を新たに設けることも解決策となり得るとの結論に至った。ただし、犯則調査の実務においては、可能な限り収集した証拠に基づいて、�@直接行為者の従業者該当性（事業主との統制監督関係）、�A納税義務者等の身分者と直接行為者との共謀関係を認定すべきであり、そのような事実認定が困難な場合にはじめて、第三者行為者単独の処罰規定を適用すべきことはいうまでもない。
　また、複数の納税義務者に関与するような脱税請負人事案については、本研究において提唱する第三者行為者の処罰規定を適用することにより、従前では納税義務者等の身分者との共謀関係を認定するに足る証拠が不足していた事案も告発及び起訴の対象とすることが可能となり、処罰の公平性の観点から実情に即した対応が可能となるものと考える。