相互協議と国内救済手続−相手国における和解、訴訟等の国内救済手続と相互協議の関係について−

ハ　実務における対応策

実務上、両手続が同時進行される場合において、�@二重非課税となる所得の発生、�A行政効率の問題及び�B相互協議による解決の難化の三つの問題が生じる可能性があることを踏まえると、納税者が両手続を希望する場合には、相互協議を先行させた方が良いと考える。そして、相互協議の結果が出るまでは、不服申立ての段階で国内救済手続の進行を停止させておくことが望ましいとする対応策を示した。その結果として、相互協議の合意と国内救済手続の結論のいずれか一方のみが実施されることになるため、納税者に両手続の機会を確保するとともに、両手続の抵触による問題は、事実上、回避されることになる。

（３）相手国における相互協議と国内救済手続

我が国にとって相互協議の主要な相手国である米国、英国、ドイツ及びインドにおける和解、訴訟等の国内救済手続の概要を確認した上で、当該４か国の相互協議と国内救済手続の関係を整理・検討した。その結果、まず当該４か国は、我が国における税務手続には存在しない和解等の争訟手続以外のその他の国内救済手続を有していることが把握された。
  続いて、相手国における両手続の関係について、相互協議の結果が先行し、両当局間で正式に合意する場合には、我が国との租税条約の規定等により、いずれの国においても、相互協議の合意は必ず実施されることになると考える。
  一方で、国内救済手続の結論が先行する場合には、各国の取扱いにより、相互協議への影響は異なっている。相手国の権限のある当局は、その後の相互協議において、�@国内救済手続の結論から逸脱することができる場合、�A逸脱することができず、我が国に対応的調整（我が国での救済）を求めるのみとなる場合及び�B相互協議を実施することができなくなる場合の三つのケースがあることを示した。詳細は、下表のとおりである。

３　結論

上記２の検討事項と相互協議に関する国際的な議論の動向を踏まえ、相手国において相互協議と国内救済手続が同時進行される場合の問題点及びその対応策を考察した。
 まず、両手続が同時進行される場合には、上記２（３）でも示したとおり、我が国課税の場合に生じ得る三つの問題点に加えて、相互協議アクセスの不可の問題が生じる可能性があることを指摘した。二重課税の排除は、租税条約の主要な目的の一つとなっているため、この問題点については、BEPS行動計画14（相互協議の効果的実施）の各国・地域が最低限実施すべき措置（ミニマムスタンダード）に関するピアレビュー等を通じて、相互協議へのアクセスが可能となるように改善されることが望まれる。
 続いて、我が国の権限のある当局の対応について、相手国が行った移転価格課税処分に係る事案で和解、訴訟等の国内救済手続の結論が先行したことを理由に、相手国の権限のある当局がその後の相互協議において一切譲歩しないとする場合であっても、対応的調整（減額）を行うことが可能かどうか検討した。検討の結果、我が国の権限のある当局は、最善の努力を行う義務が課されていることから、単純に、相手国の権限のある当局が一切譲歩しないことを理由に相互協議を終了することはできないと考えられ、相手国課税の内容が相当に合理的なものと認められる場合には、国際的な二重課税を排除するため、合意により対応的調整に応じる可能性はゼロではないと考える。
 最後に、相手国課税について、納税者が両手続を希望する場合の対応策を検討した。上記の問題点を踏まえると、基本的には相互協議を先行させた方が良いと考えている。しかしながら、相手国によって国内救済手続の取扱いは異なっており、相互協議を先行させる際に、国内救済手続を停止させておくことが可能かどうか等、不明な点もあるため、我が国課税の場合のように、両手続の抵触による問題を確実に回避できる対応策を示すことは現状困難であった。納税者は、主に相互協議による解決の難化及び相互協議アクセスの不可の問題が生じる可能性があることを踏まえ、各国・地域における両手続の関係や国内救済手続の救済状況を考慮して適切な判断を行う必要があるところ、その判断に当たって有用な情報を得る方法としては、我が国では、国税庁の相互協議室が受け付けている事前相談を活用することが挙げられる。加えて、各国・地域の税務当局は、BEPS行動計画14による勧告に従い、納税者に対して確実性と予測可能性を確保する必要があることから、自国のMAP（相互協議に係る）ガイダンスの中で、相互協議と国内救済手続の関係が網羅的かつ明示的に公表されることになれば、納税者が判断を行う上での一助になると考えられる。結果的に、各国・地域別の対応策を詳細に検討することが可能となれば、相互協議の実効性を高めることにも繋がるはずである。