デジタル社会における新たな財産権に対する滞納処分について−NFTに係る財産を中心として−

要約

１　研究の目的（問題の所在）

近年、海外のオークションでNFTアートが高額取引されたニュースが大きく報道されている。また、令和４年６月に内閣府から発表された「経済財政運営と改革の基本方針2022」（骨太方針2022）に、ブロックチェーン技術を基盤とするNFTの利用等のWeb3.0の推進に向けた環境整備の検討を進めることが盛り込まれ、さらに、第210回国会（同年10月３日召集）における内閣総理大臣の所信表明演説で、NFTを活用したWeb3.0サービスの利用拡大に向けた取組を進めることが盛り込まれるなど、NFTについて非常に高い関心が寄せられている。
 このNFTとは、ノン・ファンジブル・トークン（Non-Fungible Token（非代替性トークン））の略で、「偽造・改ざん不能のデジタルデータ」であり、ブロックチェーン上で、デジタルデータに唯一の性質を付与して真贋性を担保する機能や、取引履歴を追跡できる機能を持つものとされている。
 今後、滞納者がNFTに紐づく財産（以下NFTとNFTに紐づく財産を合わせて「NFT財産」という。）を保有することが想定されるところ、NFT財産についても滞納者の財産として適時・的確に滞納処分を執行していかなければ、内国税の適正かつ公平な徴収を実現することが困難となるものと考える。しかしながら、現行の国税徴収法において、NFT財産について差押えや公売など一連の滞納処分の執行手続は明確でないことから、税制改正等による対応が必要となることも想定される。
 このため、NFTの概要や法的性質などを把握するとともに、NFT財産の購入は暗号資産による決済が一般的であり、また、暗号資産はNFTと同じブロックチェーン技術を用いていることから、暗号資産に対する差押え等の状況を確認することにする。その上で、これらを踏まえて、NFT財産について、滞納処分の執行可能性や、滞納処分に当たって問題等がある場合には当該問題点等を抽出した上で、その対応策等を検討・整理しておく必要がある。

２　研究の概要

（１）NFTの概要

イ　NFTとは

NFTとは、一般に、ブロックチェーン技術を用いてそのブロックチェーン上で発行されるトークン（証票のようなもの）のうち、トークン自体に固有の値や属性を持たせた代替性のないトークンをいう。
 ブロックチェーン上で発行されるトークンは、通常、ひとつひとつに個性がなく、同じトークンが多数存在しているが、NFTは、ひとつひとつのトークンが固有の値を持ち、他のトークンと区別できるという特徴を有している。この性質を利用して、本来は容易にコピーできるデジタルコンテンツをNFTに紐づけることにより、デジタルコンテンツに希少性を持たせ、ブロックチェーン上で取引可能なものにすることができるとされている。

ロ　ブロックチェーン技術とは

ブロックチェーン技術とは、情報通信ネットワーク上にある端末同士を直接接続して、暗号技術を用いて取引記録を分散的に処理・記録するデータベースの一種であり、元々は「ビットコイン」等の暗号資産に用いられている基盤技術である。このブロックチェーン技術を活用したデータベースは、従来型である中央管理型のデータベースに比べて、�@可用性、�A完全性、�B取引の低コスト化の３点で優れているといわれている。

ハ　NFTの構造

NFTを発行できる代表的なブロックチェーンにイーサリアムがあるが、イーサリアムのトークン規格であるERC-721に基づき発行されたNFTの構造については、�@トークンID、�A保有者アドレス、�BトークンURI等の情報がブロックチェーン上に記録される。この�@トークンIDにおいて、当該トークンが一意になるような固有の値が記録されることにより、その唯一性が保証されるという仕組みになっている。また、�BトークンURIとは、NFTに紐づけるコンテンツの情報（メタデータ）の場所を示す属性であり、メタデータとしてはコンテンツの名称、説明、データのURL等を記録することができる。NFTとしてブロックチェーンに記録された�BトークンURIが、メタデータの場所を示し、メタデータ中のコンテンツデータのURLがコンテンツデータの場所を示すことで、コンテンツデータが当該NFTに紐づけられるという仕組みになっている。なお、ブロックチェーンに記録可能なデータサイズは大きくないことから、メタデータ及びコンテンツデータ自体は、一般的に、データ消失防止のために分散ストレージであるIPFSを利用するなどして、ブロックチェーンの外側（オフチェーン）で管理されることとなる。
 このようなNFTの構造からすると、ブロックチェーン上のNFT単体では財産的な価値はなく、デジタルコンテンツにNFTが紐づいて初めて財産的な価値が生じるものと考えられ、また、NFTの取引といった場合には、一般に、NFT、メタデータ、NFTが紐づいたデジタルコンテンツの全てが一体として取引対象になるものと考えられる。

（２）NFTの法律関係

イ　NFTの発行

NFTの発行とは、イーサリアム・ブロックチェーン上のNFTであればERC-721などといったように、発行するブロックチェーンの規格に準拠してトークンを作成する行為である。

ロ　NFTの取引

NFTの取引は、NFTの発行者と購入者など当事者同士が直接行うことも可能であるが、NFTマーケットプレイスを介して行うことが一般的である。そして、NFTマーケットプレイスごとに利用規約等が定められており、取引の当事者はそれぞれの利用規約等に基づいて取引を行うことになる。

ハ　NFTの保有・移転と所有権

NFTの構造からすると、物理的には、NFTの保有とは、ブロックチェーン上で発行される特定のトークンに特定の者の保有者アドレスが記録されることであり、また、NFTの移転とは、例えば保有者アドレスがＡからＢに移転することをいうと考えられる。なお、NFTの保有に関しては、「NFTの所有」など、あたかもNFTが所有権の客体となるような説明がなされることがある。
 しかしながら、NFTは、ビットコインなどの暗号資産と同様に、ブロックチェーン上のトークンとして発行されたデータとして存在するに過ぎず、有体性を欠くため民法上の「物」には該当しない。したがって、NFTについて所有権は観念できないと考えられている。
 そして、データに関する所有権の考え方は、ブロックチェーンの外側で管理されるメタデータ及びコンテンツデータ自体についても同様であり、有体物でない以上、所有権は観念できないこととなる。
 一方、現物資産と紐づくNFTの場合、紐づく現物資産自体は有体物であり所有権の客体となり得るが、このようなNFTを保有するからといって、当然に、当該現物資産の所有権を有するわけではなく、通常の場合は、ブロックチェーンの外側で「NFTの保有者は、当該NFTに紐づく現物資産の所有権を有する。」などと、NFTに紐づく現物資産の権利関係の取り決めを行っているものと思われる。

ニ　NFTの保有と著作権

NFTは所有権の対象にならないため、NFTの保有者に、直ちに何らかの権利や法的地位が付与されることにはならないが、NFTに紐づく財産が著作権法に定める「著作物」に該当すれば、有形・無形を問わず著作権の対象となるため、NFTの保有に、「著作権等の法律上の権利の保有」としての意味を持たせようとすることは考えられる。NFTの取引においては、NFTの発行者を含めた関係当事者間の契約や取り決め次第では、NFTの移転（譲渡）により、著作権の譲渡やコンテンツの利用許諾等の付与も可能となる。
 しかしながら、コンテンツの利用方法は、著作権法上の法定利用行為に限られないため、NFTの保有の実質的な内容については、法律上当然に導かれるわけではなく、NFTの発行者あるいはプラットフォームが別途定める利用許諾条件によって規定しているのが実情であり、通常、このような利用許諾条件はブロックチェーンの外側で定められている。したがって、NFTの保有が当然に著作権を有することにはならないが、NFTの保有とは、「コンテンツを一定の方法で利用できる契約上の地位の保有」と捉えることができ、このことをコンテンツの権利者（著作権者等）の側から見ると、NFTの保有は、「コンテンツの権利者からNFTの保有者に対するコンテンツの利用許諾」と捉えることもできる。

ホ　NFTと金融規制

NFTと紐づくものがデジタルアートやデジタルトレーディングカード、ゲームキャラクターなどのデジタルコンテンツであれば、一般的には、暗号資産、前払式支払手段、為替取引、ポイント又は有価証券には該当せず、資金決済に関する法律（以下「資金決済法」という。）や金融商品取引法による金融規制の対象にはならないものと考える。なお、NFTの利用領域が拡がっており、NFTが様々なデジタルコンテンツと紐づいているところ、仮に、滞納者が保有するNFT財産が暗号資産、前払式支払手段、為替取引、ポイント又は有価証券に該当するとしても、資金決済法や金融商品取引法は、暗号資産取引、為替取引、証券取引などを業とする者や前払式支払手段の発行者を規制する法律であることから、国が当該NFT財産の差押えや公売など滞納処分を行う場面においては、基本的に金融規制の影響はないものと考える。

（３）暗号資産に対する差押え等

滞納者（債務者）が、暗号資産交換業者を介して暗号資産を保有している場合（秘密鍵は交換業者が管理）は、滞納処分、民事執行ともに、交換業者を第三債務者として、暗号資産の返還請求権の差押えが行われているところである。一方、暗号資産そのものについては、国税徴収法、民事執行法又は組織的な犯罪の処罰及び犯罪収益の規制等に関する法律の各現行法においては、差押えが困難又は没収が不可能な状況となっており、関係法令を含めて実効性のある法整備が必要となっている。

（４）NFTに関する国内の検討状況等

イ　Web3.0研究会における検討状況

デジタル庁において、令和４年12月に「Web3.0研究会報告書」が公表されており、同報告書で、NFTについて、「NFTそのものの性質が多種多様であり、法令等における位置付けや様々な課題への対応は個別具体的に検討する必要がある。これについても、国際的な議論の動向を踏まえつつ、事業者・業界団体のガイドライン策定等への支援を含めた適切な対応が必要と考えられる。」などと報告されている。

ロ　web3ホワイトペーパーにおける提言

令和５年４月、自由民主党デジタル社会推進本部web3プロジェクトチームは、「web3ホワイトペーパー〜誰もがデジタル資産を利活用する時代へ〜（案）」を取りまとめて公開し、翌月９日、同ホワイトペーパーを内閣総理大臣に申し入れている。その中で様々な提言がなされているが、そのうち、「web3のさらなる発展を見据え議論を開始・深化すべき論点」のひとつとして、「デジタル資産取引の私法上の取扱いの明確化」について、「わが国がweb3政策を推進し、世界をリードしていくためには、デジタル資産に対する規制法を整備するだけでなく、国際的な潮流を踏まえつつ、関係省庁が連携し、デジタル資産の性質・内容やデジタル技術的観点に即して、その移転の効力等に関する私法上の課題の把握・整理を進めることが重要である。具体的には、関係する研究や議論を奨励し、デジタル資産の移転の効力等に関する私法上の取扱いの明確化に向けた国際的な動向をフォローし、日本におけるルールとの違いや、民間における技術革新や契約実務の積み重ねの状況を踏まえ、デジタル資産の取引において法的不確実性を生じさせている課題を整理していくことが考えられる。」と提言されている。

（５）NFTに関する海外の法規制の動向

米国では、NFTは、暗号資産と同様に、デジタル資産の一部を構成すると考えられているところ、NFTを他のデジタル資産と区別して単独で規制する法令は、現時点では制定されていない。
 英国では、現時点で、NFTに特化した法規制は存在せず、暗号資産の一種として認識されており、暗号資産を電子マネー・トークン、セキュリティ・トークン、規制対象外トークンの３種類に分類しているところ、ほとんどのNFTは規制対象外トークンに分類されると考えられている。
 ドイツでは、現在、NFTに特化した法規制は存在せず、暗号資産に適用される銀行法、投資会社法、電子証券法等の既存の規制がどこまで適用されるかについて、議論のあるところである。
 フランスでは、現在、NFTに特化した法規制は存在しないものの、暗号資産・暗号通貨を含む「デジタル資産」については、フランスの「企業の成長とビジネス変革のための行動計画」及び金融法によって規制されている。

（６）個別ケースにおけるNFTに対する滞納処分上の問題点等の抽出及びその対応策等の検討

個別ケースにおけるNFTに対する滞納処分上の問題点等の抽出及びその対応策等の検討に当たり、NFT財産がデジタルコンテンツか現物資産かによって、具体的にはデジタルアートと現物の絵画を例にして検討する。

イ　NFT財産がデジタルアートの場合

滞納者自らが管理してNFT財産（デジタルアート）を保有する場合、現行の国税徴収法では、一般的に、差押えの対象となる財産の要件は具備しているものと認められ、その区分は、暗号資産と同様に、「第三債務者等がない無体財産権等」に該当することになる。このため、法律的に差押えは可能であり、その手続は滞納者に差押書を送達して行うことになる。この場合、前記（１）ハで記述したとおり、NFT単体では財産的な価値はないものと考えられるため、�@NFT、�Aデジタルアートに係るメタデータ及び�Bデジタルアート自体を一体（以下「NFTアート」という。）として差し押さえる必要があるものと考える。
 しかしながら、前記の差押手続を行ったとしても、暗号資産の場合と同様に、滞納者は当該NFTの保有者アドレスを自由に変更でき、これにより当該デジタルアートを第三者に移転させることができる状況にあり、差押えの実効性が伴わないなどの問題がある。NFTアートの差押えの実効性を担保するため、差押えに当たっては、滞納者が当該NFTを第三者に移転できないような措置が必要になるものと考える。
 また、取引の安全性の観点から、当該NFTアートの差押えを行う場合には、不動産の差押え時における第三者対抗要件としての差押登記のように、NFT上に差押えの表示を行うなどの措置も必要になるものと考える。
 さらに、NFTアートがデータであることからすると、ブロックチェーンの外側で管理されるメタデータ及びデジタルアートについては、一般的に、IPFSを利用するなどしてデータ消失防止の措置が講じられているものの、データ消失の可能性は否定できないことから、安全性を確保した上で、これらのデータを差押債権者（国）の管理下に移動させるなど、さらなるデータ消失防止の措置も必要になるものと考える。

ロ　NFT財産が現物の絵画の場合

滞納者がNFTに紐づく現物の絵画（以下「NFT絵画」という。）を保有する場合、一般的に、当該NFT絵画は滞納者に帰属するものと考えられるため、「動産」として差し押さえることになるが、当該NFTが当該絵画の所有権を証明するようなものであれば、当該NFTに対しても何らかの措置が必要になるのではないかと考える。仮に、差し押さえたNFT絵画を公売する場合には、買受人への当該絵画の引渡しに併せて、後記ニと同様に、職権でNFTの保有者アドレスについても買受人に変更する必要があるものと想定される。
 このため、NFT絵画の差押えに当たっては、徴収職員による当該絵画の占有に併せて、債権差押え時における債権証書の取上げと実質的に同様の措置、例えばNFTのインデックスデータ上に差押えの表示を行うなどの措置を講じた上で、公売時に職権でNFTの保有者アドレスを買受人に変更することができるような措置も必要になるものと考える。

ハ　NFTアートをNFTマーケットプレイスに出品している場合

滞納者がNFTアートをNFTマーケットプレイスに出品している場合には、暗号資産の場合と同様に、当該マーケットプレイスを第三債務者として、NFTアートの返還請求権を差し押さえることは可能であると考えるが、暗号資産の場合とは異なり、返還を受けたNFTアートについて、前記イの対応や措置が必要になるものと考える。

ニ　NFTアート等の換価

NFTアートやNFT絵画の換価は、原則として公売によることになるが、NFTの移転は、NFTの保有者アドレスが移転することであることから、NFTアートやNFT絵画を換価した場合にも、職権でNFTの保有者アドレスを買受人に変更する必要があるものと考える。

ホ　NFT発行者（著作権者）が滞納した場合

(ｲ)　NFT財産の差押え

NFTアートの作者（発行者）が滞納者で、その作者が当該NFTアートを流通させずに保有している場合は、前記イと同様である。

(ﾛ)　著作権の差押え

NFTアートの作者が滞納者で、その作者に著作権を残したままNFTアートが流通している場合は、法律的に当該NFTアートの著作権を「第三債務者等がない無体財産権等」として差し押さえることは可能である。ただし、著作権の移転や処分の制限などについては、文化庁長官が管掌する著作権登録原簿に著作権の登録をしなければ、第三者に対抗することができないとされている。

(ﾊ)　転売時のロイヤリティの差押え

NFTアートの作者が滞納者で、その作者が、転売（二次流通）時のロイヤリティを得られるように設計してNFTを発行している場合において、当該ロイヤリティについては、購入者を第三債務者として、その支払請求権（債権）を差し押さえることになるが、現行の国税徴収法では、転売の都度、差押えを行う必要がある。このため、転売時のロイヤリティについて、将来の継続債権として差押えができるような措置、例えばNFT上で当該ロイヤリティの継続的な差押えができるような措置が必要であると考える。

ヘ　NFT発行者が日本国内に営業所等を有しない外国法人や日本に居住しない者の場合

滞納者が、日本国内に営業所等を有しない外国法人や日本に居住しない者（以下「外国法人等」という。）が発行したNFTアートを保有している場合で、当該NFTが、NFTの保有者に当該NFTアートの二次的利用権を付与するものである場合、当該NFTアートの二次的利用権については、国外財産となる。このため、NFTアートの発行者が外国法人等の場合には、当該NFTアートの二次的利用権（著作権）の差押えはできないものと考える。
 我が国で差押えができない場合には、徴収共助等の要請を検討することになる。

３　最後に

前記２（６）において、NFTアートとNFT絵画に対する滞納処分を例にして、個別ケースにおける滞納処分上の問題点等の抽出及びその対応策等の検討を行ったが、対応策等の多くはデータ関係のデジタル技術的な措置が必要であり、国税徴収法は手続法であることから、いずれも国税徴収法の改正が必要になるものと考える。なお、前記２（４）ロの「web3ホワイトペーパー」で提言されている、NFTや暗号資産などの「デジタル資産取引の私法上の取扱いの明確化」のためには、「国際的な潮流を踏まえつつ、関係省庁が連携し、デジタル資産の性質・内容やデジタル技術的観点に即して、その移転の効力等に関する私法上の課題の把握・整理を進めることが重要である。」とされている。これに伴って、民法や民事執行法などの民事法令の改正もなされるものと想定されることから、国税徴収法の改正に当たっては、これらの関係法令の改正に向けた議論や検討の内容を注視するとともに、これらの関係法令の改正と併行して行っていく必要があるものと考える。
 一方、滞納整理の実務においては、滞納者がNFT財産を保有している、あるいは、利用していることを把握した場合には、財産調査の一環として、当該NFT財産の種類や内容、当該NFTが表す権利の内容などを調査して、情報を蓄積していく必要があるものと考える。その際、滞納者が継続的あるいは高額なNFT財産の取引を行っていることや、大量のNFT財産を保有していることなどを把握した場合には、速やかに課税部門に対して情報提供を行う必要があるものと考える。