適格請求書等保存方式の諸課題に対する一考察−円滑な導入に向けた特例等のあり方について−

要約

１　研究の目的（問題の所在）

令和元年10月１日、消費税率引上げとともに軽減税率制度が創設された。そして複数税率下において適正な課税の確保を行う観点から、令和５年10月１日より適格請求書等保存方式、いわゆる「インボイス制度」が導入されることとなる。
 適格請求書等保存方式が導入されることで、買手からの求めに応じたインボイスの交付義務が生じ、また、免税事業者からの仕入税額控除が不可となるなど、現行制度とは実態的にも手続的にも大きく変わることとなる。特に既存の付加価値税制に新たにインボイス制度を導入するということは諸外国を見ても例がない。
 適格請求書等保存方式導入の問題点として事業者における事務負担の増加や免税事業者が取引から排除される可能性といった点が指摘される一方、インボイスを交付することが困難な課税資産の譲渡等についてインボイスの交付義務を免除する特例や、インボイスの交付を受けることが困難な課税仕入れについてインボイス保存不要で仕入税額控除が可能となる特例が設けられており、事務負担の軽減等に一定の効果はあろうと考えられるものの、それらは法令に限定列挙されたものに限られているうえ、その範囲等について必ずしも明確でない部分もある。
 また、現行制度において認められている、３万円未満の少額な取引について帳簿のみの保存で仕入税額控除が認められる特例が廃止されることの是非について論じられることは少なくない。
 さらに、記載不備等のインボイスの保存による仕入税額控除についても、仕入れの事実がある限り、納税者の実体法上の権利として仕入税額控除を認めうることを明確にすべきという見解もあり、検討の余地もあろう。
 そこで、本稿ではインボイス不要で仕入税額控除が可能となる特例のあり方及び記載不備のインボイス等の保存による仕入税額控除の可否について考察することを目的とする。
 考察に当たっては、現状の特例について概観するとともに、諸外国の付加価値税制度の基本的な考え方及びインボイス制度の特例について分析することで、日本において適格請求書等保存方式が円滑に実施、定着するために必要な何らかの示唆を提示したい。

２　研究の概要

（１）仕入税額控除制度の沿革

日本の消費税を含む前段階税額控除方式の付加価値税において適切な仕入税額控除を行うにはインボイス制度が不可欠なものと考えられてきた。消費税導入前に廃案となった売上税法案においても、税額票制度というインボイス制度の前身ともいえる制度の導入が予定されていたが、その後、消費税制度の導入に当たっては、事業者の事務負担等の観点から帳簿保存方式が選択された。平成９年４月より請求書等保存方式に移行したものの、欧州型のインボイス制度は導入されなかった。また、軽減税率制度の実施に伴い、暫定的な措置として導入された区分記載請求書等保存方式についても、免税事業者による請求書等の交付が可能とされており、３万円未満の少額な取引や請求書等の交付を受けなかったことにつきやむを得ない理由があるときにおいて帳簿のみの保存による仕入税額控除が認められる特例が存在することで、税の転嫁が不透明であるという問題点は依然として残ったままであった。しかし、令和５年10月１日より適格請求書等保存方式が導入されることで、そうした問題点についても幾分解消することとなる。

（２）適格請求書等保存方式の概要及び特例に関する検討事項等の抽出

適格請求書等保存方式において、仕入税額控除を行うには原則として帳簿及びインボイスの保存が求められる一方で、インボイスの交付や保存が困難な取引については、インボイスの保存が不要（帳簿のみの保存）で仕入税額控除が可能となる特例が設けられている。本稿においては、適格請求書等保存方式及びその特例の概要並びに検討事項等の抽出を試みた。
 適格請求書等保存方式の特例を論じるに当たり、まずは制度自体の概要及び現状について触れた。その中で、消費税法以外の法令に違反して刑を受けた場合のインボイス発行事業者の登録の取消しの可否、インボイス再交付義務の存否、複数の書類でインボイスの記載事項を満たす場合の消費税額等の計算方法及びその単位、簡易インボイスの交付対象、返還インボイスの交付義務の見直し等、制度的な対応や取扱いを明らかとすべき事項等も見えてきたところであり、実際に令和５年度税制改正において見直しが行われた事項も見受けられた。
 次に適格請求書等保存方式の特例に関して、売手のインボイス交付義務を免除する特例措置（公共交通機関特例、自動販売機特例、郵便切手特例）と買手のインボイス保存義務を免除する特例措置（回収特例、古物商等特例、出張旅費等特例）に大別しその概要及び趣旨等につき整理を行った。その中で、前者は、令和２年の地域公共交通の活性化及び再生に関する法律（平成19年法律第59号）の改正により新たに公共交通事業者等の行う事業とされた道路運送法上の「自家用有償旅客運送」への公共交通機関特例の適否、自動販売機特例の金額基準の見直し、郵便切手類の仕入時における一括控除の取扱い等について、後者は、古物商等特例における「棚卸資産」該当性の判断時期や、実費精算の場合の出張旅費等特例の該当性等が、検討事項等として抽出されることとなった。
 適格請求書等保存方式の施行が迫る中、課税当局には引き続き制度の詳細について見解を示すこと及び適切な周知広報が求められよう。また、適格請求書等保存方式は法律の公布から施行まで７年６か月もの期間が開いており、当初想定されていなかった取引形態の出現や、社会経済状況の変化等も生じていることから、特例についても適時適切な見直しに向けた検討が求められるだろう。

（３）EU型付加価値税におけるインボイス

EU型付加価値税は基本的にEU付加価値税指令（VAT指令）を基に制度設計がなされており、前段階税額控除制度（仕入税額控除制度）は、付加価値税の不可欠な要素であるとされている。また、仕入税額控除を通じて、課税の累積を排除することで事業者の経済活動に影響を及ぼさないという意味での中立性（neutrality）を確保することができるとされる。
 そして、EU型付加価値税において仕入税額控除は納税義務者の請求権と位置づけられており、課税仕入れが事実行われたことを実体要件とし、請求書に関する規定に従って作成された請求書（インボイス）の保存が手続要件として求められているといえる。
 以上を踏まえ、日本の適格請求書等保存方式との主な相違点をまとめると以下のとおりとなる。

（４）諸外国におけるインボイス制度の特例措置

次に、諸外国の付加価値税におけるインボイス制度とその特例についてイギリス、ドイツ、オーストラリアの３国を例に整理を試みた。
 イギリスにおいては、25ポンド以下の自動販売機による仕入れなど一定の取引について、オーストラリアでは82.50豪ドル以下の取引や課税庁長官の指定した立法文書に基づく一定の取引についてインボイスの保存不要で仕入税額控除が可能とされているが、いずれも売手が登録事業者（課税事業者）であることが要件とされており、免税事業者からの仕入税額控除ができる特例は存在していない。また、ドイツにおいては、調べる限りにおいてインボイス交付義務免除、保存義務免除の特例自体見受けられなかった。
 そして、いずれの国においても、インボイスの不発行に対して罰則の適用があり、課税庁の裁量による仕入税額控除や、不正なインボイス等を受領した買手が善意である場合における仕入税額控除の余地があることから敷衍するに、付加価値税における仕入税額控除制度の重要性が再認識されるとともに、インボイスが手続要件として位置づけられていることが明確となった。
 それぞれの国のインボイス制度の主な内容は以下のとおりである。

（５）日本における適格請求書等保存方式に係る措置等

諸外国における制度等も踏まえ、日本において適格請求書等保存方式を円滑に実施、定着させるために必要な措置等の検討を行う。

イ　一定の閾値以下の取引に係るインボイス保存不要（少額不追及）の特例措置

現行制度においては、少額な取引について帳簿のみの保存で仕入税額控除が可能とされる特例が設けられており、イギリスやオーストラリアにおいても、一定の閾値を下回る取引についてインボイス保存を不要とする特例はあるが、免税事業者等からの仕入れも含めて控除を可能とする特例は類を見ない。仮に免税事業者等からの仕入れも含め一定金額以下の取引につきインボイス不要で仕入税額控除が可能となるような特例を設ける場合には、インボイスの持つ相互牽制作用を減殺させるのみならず、免税事業者において取引価額を閾値未満に抑えるなどの歪みを生じさせ、さらに、取引を分割できる業種とそうでない業種での不公平を惹起するなど中立性や公平性の観点からも問題があろう。
 他方、インボイス発行事業者からの仕入れについては検討の余地はあろうが、帳簿記載事項の改正（売手の登録番号の記載を設ける等）、特例の複層化による混乱、システム対応を済ませた事業者への二重投資を強いる可能性、閾値の設定によっては適格請求書等保存方式導入の趣旨を没却する恐れもあるなど慎重な検討が必要と考えられる。
 仮に、適格請求書等保存方式の円滑な導入のために、一定金額以下の取引につきインボイス不要で仕入税額控除を可能とする特例を設けるとしても、経過措置として制度が定着するまでの一定期間、事務負担能力の低いことが想定される一定規模以下の事業者に限定する必要があろう。当然、経過措置期間経過後には速やかに廃止することが望ましい。

ロ　真正なインボイスの保存がない場合の仕入税額控除

(ｲ)　欧州司法裁判所の裁判例に見る仕入税額控除制度とインボイスの考え方

イギリス・ドイツにおいては、不正や脱税に関与した取引に係るインボイスであっても、その受領者が善意である場合、仕入税額控除が認められる余地があるとされている。そのほか、欧州における仕入税額控除制度とインボイスの位置づけについて、欧州司法裁判所の裁判例（Kittel事件、Polski Tawertyn事件、EN.SA.事件、Dankowski事件）を基に分析を行ったところ、欧州における仕入税額控除は付加価値税の根幹であり、納税者の請求権として位置付けられるものであること、課税仕入れの事実を実体要件、インボイスの保存を手続要件とした上で、付加価値税制度における中立性がそれらよりも上位に存在するということが明らかとなった。
 そうした仕入税額控除制度の基本原則としての重要性や、税額記載インボイス発行者に対する納税義務を背景に、租税回避の意図・目的があれば格別、仕入税額控除を実体的に認める傾向が見て取れた。

(ﾛ)　税額記載インボイス発行者に対する納税義務

日本においては税額記載インボイス発行者に対する納税義務もなく、また、そうした義務を設けることは消費税法上のサンクチュアリに置かれた免税事業者等に対しても義務を課すことになることから、その合理性、合目的性、負担の軽重、政策的必要性等を総合考量の上検討されるべきであるが、実効性等を踏まえればその妥当性には疑問があり、その導入は困難であろう。したがって、欧州ほどに実体的な仕入税額控除を認めることも困難であり、記載不備等での仕入税額控除は抑制的に解さざるを得ない。

(ﾊ)　やむを得ない事情がある場合等における仕入税額控除

そこで、真正なインボイスの保存がないケースを、�@記載の不備があるインボイスの保存がある場合、�Aインボイス類似書類の保存がある場合、�B偽インボイスの保存がある場合、�C何らの書類の保存がない場合に区別し、それぞれ仕入税額控除の余地はないかについて、消費税法30条７項ただし書きの「災害その他やむを得ない事情」の規定の解釈等を踏まえ検討を行った。
 �@については、インボイス発行事業者には修正インボイスの交付義務も存在することから、正しい記載がなされたインボイスを受領するか、仕入明細書を作成し、売手の確認を受けた上で保存するという方法が考えられる。
 �A、�Bについては、例えば、免税事業者が取引から排除されることを懸念し、他人の登録番号等を記載したインボイス類似書類を交付する場合や、売上除外を企図して名義を偽装した偽インボイスを交付する場合が考えられるが、そうした書類を受領したこと自体防ぎようがなく、かつ、自己の責めに帰すべき事由がないのであれば、やむを得ない事情があるものとして、仕入税額控除が認められる余地があると思料する。ただし、従前よりやむを得ない事情の解釈は厳格になされており、欧州のような税額記載インボイス発行者への納税義務もないことを踏まえれば、やむを得ない事情の認定は、少なくとも納税者側において「善意無過失」を証明できる場合に限られるものと考えられる。しかし、善意無過失の証明には取引の相手方の本人確認を尽くしたという事実が求められるものと考えられることから、新たな商習慣として、新規取引先などについては、取引開始前に相手方がインボイス発行事業者であるか否かの確認を行うことが重要となろう。
 �Cについては、従前のとおり、保存しないことにつき「災害その他やむを得ない事情」を証明することで仕入税額控除も可能となりうるが、その証明は容易ではないことから、確実な保存を行う観点から電磁的記録による保存へのシフトも一案であろう。

ハ　その他の措置等について

その他、適格請求書等保存方式の円滑な導入及び定着に向けた措置等として、オーストラリアで認められているクレジットカード明細書の保存による仕入税額控除や、課税庁の裁量権による仕入税額控除など、日本においても検討の余地はあろう。一方、諸外国において導入されているインボイス不発行に対するペナルティについては、インボイス発行期限がなく、大部分の事業者間取引において、請求書等が交わされ保存されている日本においては必ずしも必要ではないものと思料する。

３　結論

欧州においては、付加価値税における仕入税額控除制度の持つ中立性が重視されるうえ、インボイスの金券的性質も相まって、仕入税額控除が実体的に認められる傾向がうかがえる。その背景には、免税事業者であっても税額を記載したインボイスを発行した場合に、記載税額の納付義務が課されるということがあるものと推察される。
 日本においては、適格請求書等保存方式施行に当たり、課税当局の見解が示されることが望まれる点や、現状設けられているインボイスの保存が不要で仕入税額控除が可能となる特例について、社会経済状況の変化等も踏まえ、適時適切な見直しの検討が必要であろうと考えられる点も見受けられるものの、欧州のように税額記載インボイス発行者への納付義務を設けることは困難であり、少額な取引であることをもって恒久的にインボイスの保存を不要とする（免税事業者からの仕入れについても控除を可能とする）特例を設けることも適格請求書等保存方式の趣旨等を踏まえ採用し難いであろう。
 ただし、真正なインボイスなき仕入税額控除については、「やむを得ない事情」があること、すなわち、買手において善意かつ無過失であることを立証した場合に、認める余地が残されていると考える。
 しかし、適格請求書等保存方式（インボイス制度）を付加価値税に新たに導入することは、諸外国を含めても例がなく、そのインパクトは少なくないものと思料される。政府においては裁量権の行使による仕入税額控除などの方途も検討しつつ、軽減税率導入時と同様、円滑な実施に向けた弾力的かつ柔軟な対応が求められよう。