所得税における減価償却に関する考察

要約

１　研究の目的（問題の所在）

これまでに、航空機及び海外中古不動産等、経済的耐用年数（使用可能年数）と税務上の耐用年数との間に乖離がある減価償却資産を利用した個人向け節税スキームが、所得税において度々問題となってきた。
 これらのスキームに共通しているのは、�@減価償却資産を取得した後、短期間で減価償却することにより、不動産所得に多額の「計算上の損失」を生じさせ、高額な給与所得等（最高税率55％）との損益通算を行うこと、�A当該減価償却資産を５年以上使用した後に譲渡することにより、譲渡益が長期譲渡所得（分離課税の場合：税率20％、総合課税の場合：２分の１課税）となること（不動産の減価償却を介して所得区分を転換すること）、によって税負担が軽減されるという手法である。
 このような手法に対しては、問題が顕在化した資産又は契約形態から生じる損失について、損益通算を制限することにより、個別的に対処してきたため、一つのスキームに対処して制度改正を行っても、また類似のスキームが開発されるという状況となっている。
 そこで、本研究では、減価償却資産を利用した個人向け節税スキームの問題点について検討し、根本的な解決を図る制度を考案することを目的とする。

２　研究の概要

（１）本スキームの問題点及び対処策の方向性

イ　関係する税制の問題点

本スキームに関係する税制の問題点として、�@長期譲渡所得の計算における平準化措置の適用によって、減価償却の特質（推定計算であること）から生じる帳簿価額と実際の価値との間のズレの調整が不十分となる点、�A担税力を減殺しない計算上の損失であっても損益通算が認められる点、�B譲渡所得の計算方法（譲渡益を算出）が譲渡所得課税の趣旨（値上り益に対する課税）と一致していないため、譲渡所得課税の趣旨からすると譲渡所得に含まれるべきではない減価償却の過不足が譲渡損益に含まれることとなり、減価償却が適切でない場合に、算定された譲渡所得が、値上り益と乖離するという不整合な状況となっている点、�C平準化措置の必要性からすると適用対象とすべきでない者に対しても平準化措置が適用されている点の４点が挙げられる。

ロ　本スキームの問題点及び対処策の方向性

本スキームは、上記イで述べた制度上の問題を組み合わせて利用することにより、税負担の減少を実現するものであり、このような税負担の減少を租税法規が予定していないという点に問題があるといえる。
 本スキームが租税回避といえるかという点に関しては、節税と租税回避の境界付近の事例であると考えられるが、少なくとも、本スキームによる税負担の減少は、「租税法規が予定しているところに従って」生じているのではないことから、法令解釈や執行の工夫だけでは十分に対処できないのであれば、必要に応じて、租税法規の改正によって、租税法規が予定していない税負担の減少を防ぐべきである。
 なお、本スキームは、制度上の問題を組み合わせることにより、税負担を減少させていることから、本スキームへの対処策は、制度上の問題を解決することにより対処するものであることが望ましいといえる。

（２）法令解釈による対処可能性の検討

イ　譲渡益の分割による対処

資産の値上り益を所得として課税するという譲渡所得課税の趣旨からすると、過年度の過大償却分によって構成されていると考えられる減価償却資産の譲渡益は、通常、譲渡所得に該当しないはずであり、例外的に譲渡収入金額が取得価額を超える場合にその超える部分（以下、「値上り部分」という。）の金額のみ、譲渡所得に該当すると考えられる。このため、譲渡益のうち、値上り部分の金額のみ譲渡所得として取り扱い、残額を譲渡所得に該当しないものとして取り扱うことが考えられ、そのような取扱いが可能であれば、現行法令の解釈のみで対処可能と考えられることから、その適否について検討を行う。
 検討の方法としては、まず、譲渡益の中に性質の異なる二種類の所得が含まれていると考えて、それぞれの所得をその性質に応じて課税する方法（二重利得法）が認められるか検討し、次に、減価償却の過大部分の所得区分について検討する。

(ｲ)　二重利得法の適否

二重利得法の適用は、裁判例において肯定されており、金子宏名誉教授も、二重利得法は、立法論としてのみでなく、解釈論としても成り立つと考えるべきであると述べられている。
 しかし、二重利得法を解釈論として採用することについては、租税法規の適用関係を不安定にするおそれがあると批判する見解もあることから、立法により対処することが望ましいといえる。

(ﾛ)　減価償却の過大部分の所得区分

不動産所得を生じさせる減価償却資産は、その取得価額が減価償却費として不動産所得の必要経費に計上されることから、譲渡益として認識される減価償却の過大部分については、不動産所得に該当すると考えるのがバランスが良いが、不動産所得は、不動産等の貸付けによる所得をいうと規定されていることから、法令解釈のみから当該譲渡益が不動産所得に該当するということは困難であると考えられる。
 なお、譲渡益として認識される減価償却の過大部分は、雑所得に該当すると考えられるが、その場合、�@経費が不動産所得に計上される一方、収入が雑所得となるというアンバランスな状態になる、�A所得が全額課税される一方、損失が生じた場合には、他の所得と通算されないという問題が生じる。

(ﾊ)　小括

譲渡益の分割による対処は、�@法的安定性を害するおそれがあること、及び�A譲渡益に該当しない部分を雑所得とすることとなり、収入と経費、利益と損失の取扱いのバランスが損なわれるという問題が生じることから、妥当な方策ではないと考えられる。

ロ　中古資産の耐用年数の見積りに係る簡便法利用の制限

使用可能な年数を見積もることが困難なものに限って簡便法を利用することが認められているが、賃貸資産については、ファイナンス理論における資産価値の算定方法を利用することにより、その使用可能年数を算定することが可能であることから、簡便法の利用を制限することが可能であると考えられる。
 しかし、簡便法利用の制限は、あくまで中古資産についての対処策であり、減価償却資産を利用した個人向け節税スキーム全体を封じることはできないという問題がある。
 また、ファイナンス理論に基づいて使用可能期間を見積もった結果、新品の資産の耐用年数よりも長くなる可能性があるという問題もあることから、中古資産の耐用年数の見積りに係る簡便法利用を制限する方策は、妥当なものではないと考えられる。

（３）制度改正の検討

制度改正案の参考とするために、主要国における関係する税制を概観した上で、減価償却制度、損益通算制度及び長期譲渡所得課税制度の改正について検討する。

イ　主要国の関係する税制

主要国における税制は、それぞれ所得区分に違いはあるものの、いずれの国も原則的に（長期）譲渡所得に対する課税が、不動産賃貸や事業活動から生じる所得に対する課税よりも優遇されている。そのため、何らかの対策を講じない限り、本スキームと同様のスキームを利用した節税が問題となる。
 この問題に対して、米国は、減価償却資産の処分により利得が実現された場合には、その実現利得のうち過去の減価償却による控除額を通常所得として扱うこと（減価償却の取戻し）により、対処しており、英国及びフランスにおいても、同様の制度が導入されている。
 さらに、米国においては、減価償却の取戻しに加えて、Passive Activity Loss Limitation Rule等の損失の発生原因による損益通算制限規定を設けており、損益通算の制限によっても、本スキームと同様のスキームに対処することが可能であると考えられる。
 また、英国及びフランスは、不動産所得について、他の所得との損益通算を制限しており、この制度によっても、本スキームと同様のスキームのうち、不動産所得を利用したものに対処することが可能であると考えられる。
 ドイツにおいては、課税繰延スキームから生じる損失について、後に同じ源泉から生じる所得との通算しか認めないこととされており、これによっても、本スキームと同様のスキームに対処することが可能となると考えられる。

ロ　減価償却制度の改正について

(ｲ)　減価償却費の必要経費算入限度額の設定

直接的な方策として、賃貸資産に係る減価償却費の必要経費算入額を当該賃貸資産から得られる収入金額の範囲内に限定することが考えられる。しかし、所得税法における減価償却は、強制償却であることから、減価償却費の必要経費算入に限度額を設けることによって、必要経費算入限度超過額（以下、「限度超過額」という。）が生じることとなり、その繰越しを無制限に認めない限り、限度超過額の消滅により、本スキームと無関係に減価償却資産を賃貸している者に対しても大きな不利益が及ぶ可能性があるという問題がある。
 また、本スキームと無関係に減価償却資産を賃貸している者に対して、当該賃貸活動により生じた損失を他の所得と通算できなくなるという大きな不利益が及ぶこととなる。
 加えて、納税者に対して、限度超過額の管理という新たな負担を強いることとなるという問題があることから、妥当な方策ではないと考えられる。

(ﾛ)　賃貸資産の耐用年数の見直し

２（２）ロで検討したとおり、賃貸資産の耐用年数をファイナンス理論における資産の時価算定式から算定することは、可能であると考えられ、その場合の現実的な方法としては、賃貸資産の取得価額を賃貸開始年分の収入金額で除した値を使用可能年数（＝耐用年数）とすることが考えられる。
 この方策の問題点としては、耐用年数を短くするために、賃貸開始年分だけ賃料を高く設定して、翌年から賃料を下げるという契約とする抜け道が考えられるという点が挙げられる。このような問題に対処するには、制度が複雑化してしまうことから、妥当な方策ではないと考えられる。

ハ　損益通算制度の改正について

(ｲ)　損失の発生原因による損益通算の制限

Ａ　資産の賃貸から生じた損失についての制限

本スキームは、いずれも資産の賃貸による所得に計算上の損失を生じさせ、当該損失との損益通算を通じて高額な給与所得等を減少させるものであることから、米国の制度を参考として、資産の賃貸から生じた損失について、損益通算を制限することにより、対処可能であると考えられる。

Ｂ　メリットとデメリット

メリットとしては、規制の対象が明確である点が挙げられる。
 デメリットとしては、本スキームと無関係に資産の賃貸を行っている者の当該賃貸から生じた損失についても、損益通算が認められなくなるという点が挙げられる。

Ｃ　デメリットへの対処策

米国において採用されている一定額までの損失について通算を認めた上で、当該一定額を超える損失の繰越しを認める制度を参考として、デメリットに対処することが可能である。
 なお、考慮すべき問題として、損益通算を制限された損失の取扱いが挙げられる。取扱いとしては、�@損益通算を制限された損失を翌年以降に繰り越すことを認める、�A損益通算を制限された損失をなかったものとみなすという２つの方法が考えられるが、いずれの方法についても繰り越した損失の消滅の問題が生じることとなる。しかし、この問題は、米国と同様に各年において一定額までの損失について通算を認め、繰り越した損失について翌年以降の年分において、一定額まで他の所得との通算を認めることとすれば、解決可能であると考えられる。

(ﾛ)　所得の種類による損益通算の制限

Ａ　不動産所得に生じた損失についての制限

本スキームは、いずれも不動産所得に計算上の損失を生じさせ、当該損失との損益通算を通じて高額な給与所得等を減少させるものであることから、英国及びフランスと同様に、不動産所得に生じた損失について、損益通算を制限することにより、対処可能であると考えられる。

Ｂ　メリットとデメリット

メリットとしては、規制の対象が明確である点が挙げられる。
 デメリットとしては、�@本スキームと無関係に賃貸用不動産に投資を行っている者の当該賃貸から生じた損失についても、損益通算が認められなくなる点、�A本スキームに利用されているということ以外に、不動産所得を規制の対象とする根拠がない点、�B不動産以外の減価償却資産を賃貸して事業所得に損失を生じさせる場合に対処できない点が挙げられる。

Ｃ　デメリットへの対処策

デメリットの１点目及び２点目は、�@一定額の損失について損益通算を認める又は�A業務的規模の不動産所得から生じた損失のみ規制の対象とするという対処策を採用することにより、それぞれ解消可能であると考えられる。しかし、デメリットの３点目については、所得の種類による損益通算の制限では、対処が困難であるため、不動産所得を生じさせる減価償却資産を利用した節税スキームを規制する政策的必要性と比較衡量する必要があると考えられる。

(ﾊ)　小括

損失の発生原因による損益通算の制限及び所得の種類による損益通算の制限は、いずれも損益通算を制限することにより、本スキームに対処するものであることから、我が国の所得税法が採用している包括的所得概念からの乖離が問題となる。そのため、損益通算を認めないとする方策を採用するには、この問題による不利益を上回るだけの政策的必要性が不可欠であるといえる。

ニ　長期譲渡所得課税制度の改正について

本スキームは、高額所得者に有利に働く長期譲渡所得課税制度の平準化措置を利用するものであることから、まず平準化措置の見直しについて検討する。
 次に、本スキームが、減価償却を介して所得区分を転換させる効果を利用するものであることから、そのような転換効果を生じさせないように、譲渡益の所得区分を見直すことについて検討する。

(ｲ)　平準化措置の見直し

現行法令における平準化措置の問題点は、�@平準化の趣旨を超えて税負担が軽減される、�A高額所得者ほど平準化措置によって得られる利益が大きくなるという点であることから、平準化の趣旨に合致し、適用税率に応じた利益が得られる制度への改正を検討する。
 平準化の方法としては、�@五分五乗方式、�A金子宏名誉教授が提唱されたＫ方式、�B逓増定率課税除外方式が考えられるが、計算の簡便さと平準化の効果とがトレードオフの関係にあることや、逓増定率課税除外方式については、課税対象算入割合をどのように逓減させるかについて客観的な基準がないといったことから、いずれの方法を採用したとしても、批判が想定されるという問題がある。また、高額所得者については、制度改正の前後で税負担が大きく異なることとなるため、資産の譲渡の時期に対して中立的でないという問題もある。

(ﾛ)　所得区分の見直し

本スキームの問題点の一つは、不動産所得の必要経費として計上された減価償却費が源泉と評価できる譲渡益についても、平準化措置が適用される長期譲渡所得として課税されることであるから、米国、英国及びフランスのように事業用資産の譲渡による所得のうち、減価償却の過大部分と考えられる金額を不動産所得等とするという方策が考えらえる。

Ａ　事業所得又は不動産所得への区分変更

２（２）イで検討したとおり、譲渡所得課税の趣旨から、譲渡益のうち、減価償却の過大部分については、譲渡所得に該当しないとすることは妥当な方策であると考えられる。
 なお、２（２）イの検討で問題となった点は、�@法令解釈による対処が法的安定性に欠けるという点、及び�A譲渡所得に該当しない金額が雑所得となるという点であったことから、減価償却資産の譲渡による所得を譲渡所得の範囲から除く旨規定するとともに、譲渡所得に該当しないこととなる金額を不動産所得又は事業所得とする旨規定することにより、解決可能であると考えられる。
 以上のことから、減価償却資産の譲渡益は、�@原則的に譲渡所得に該当せず不動産所得又は事業所得に該当し、�A例外的に値上り部分の金額のみ譲渡所得に該当する旨の規定を導入することにより、本スキームの問題を解決することが可能であると考えられる。

Ｂ　想定される問題の検討

(A)　所得区分の変更により平準化措置の適用がなくなる点

所得区分の見直しは、譲渡所得課税の趣旨からすると、譲渡所得に該当しないと考えられる所得を、当該所得の起因となった所得区分に変更するもの、すなわち所得区分の意義に沿ったものに変更するものであることから、所得区分が従来の譲渡所得から変更されることにより、長期譲渡所得課税における平準化措置の対象から外れる影響を考慮する必要はないと考えられる。

(B)　束ね効果

減価償却費として複数年の必要経費に計上していたものが、譲渡した年の所得としてまとめて課税されることになるため、最高税率が適用される者以外の者にとっては、税負担が重くなる可能性があるという問題が考えられるが、過年分の申告について、修正申告（減価償却費の金額を減額する）を行うことを選択できるようにすることにより、対処可能であると考えられる。

(C)　事業税との関係

事業用資産の譲渡損は、事業税の課税標準から控除される（地方税法72条の49の12第９項）。
 この規定は、事業用資産の譲渡損は、減価償却の不足に起因する面もあるという考え方によるものであることから、事業用減価償却資産の譲渡損失を不動産所得又は事業所得とする所得区分の見直しと整合的なものであると考えられる。
 なお、所得税法において減価償却資産の譲渡による所得（損失も含む）を不動産所得又は事業所得とする規定を導入した場合の対処として、地方税法72条の49の12第９項を、廃止する必要があるといえる。

Ｃ　制度改正の方法

制度改正の方法としては、�@減価償却資産を準棚卸資産に含める方法（所得税法施行令81条の改正）と�A減価償却資産を譲渡所得から除く方法（所得税法33条２項の改正）が考えられる。
 �@の方法には、準棚卸資産に含めることとされた減価償却資産の譲渡による所得が、雑所得となる可能性があるという問題点がある。
 �Aの方法による場合、譲渡所得から除かれた不動産所得及び事業所得の基因となる減価償却資産の譲渡による所得を不動産所得又は事業所得に含めることとする規定も必要になると考えられる。

３　結論

本スキームに対処する方策として妥当なものは、損益通算の制限と所得区分の見直しであるといえる。いずれの方策がより妥当であるかについては、現行制度の趣旨に整合的であるか否かによって判断することが適当であると考えられる。
 この観点から見ると、損益通算の制限は、所得税法が採用している包括的所得概念と矛盾するものである一方、所得区分の見直しは、上記２（１）イで検討した制度の問題点のうち、譲渡所得課税制度に関する問題の一部を解決することにより、本スキームに対処する方策であること及び、事業税における減価償却資産の譲渡により生じた損失の取扱いと整合的であること等から、所得区分の見直しによる対処がより妥当なものであるといえる。