同族会社の第二次納税義務をめぐる諸問題について

要約

１　研究の目的（問題の所在）

国税徴収法第35条に規定する同族会社の第二次納税義務は、個人事業者がいわゆる法人成りをした場合、当該個人が保有する株式又は出資の価額に相当するものにつき、直接その同族会社に第二次納税義務を負わせる制度である。
 この制度は、昭和26年に創設され、昭和34年に国税徴収法の全面改正に伴い改正された後、大きな問題もなく現在に至っている。
 そのような状況下で、平成29年12月13日裁決及び平成30年５月29日裁決において、同族会社の第二次納税義務の限度額の算定方法をめぐり、原処分を取り消す裁決が出され、限度額の算定方法をどのようにするかという問題が生じている。
 その他の問題点として、第１に、同族会社の第二次納税義務の成立要件として、「再度換価に付してもなお買受人がないこと」とされており、第二次納税義務者である同族会社は、買受人がなかったのは、見積価額が高額であったということを理由に、第二次納税義務の取り消しを主張することができるかという問題である。
 第２に、取引相場のない株式の換価に関して、市場性がほとんどないにもかかわらず、国税徴収法が換価方法を公売としていることは妥当かという問題である。
 第３に、この制度は、創設当時、個人事業者が法人成りし、滞納処分の目的達成を不可能にする事例が多発していたことから創設されたものであるが、社会情勢が大きく変化している現在において、この制度の必要性が失われていないかという問題である。
 第４に、同族会社の第二次納税義務に関する裁決で、原処分が取り消されたものとして、平成25年12月９日裁決がある。この裁決は、株式の差押後、同族会社側が増資を行い、限度額を引き下げたというもので、差押後に増資が行われた場合の徴収方途について検討を要するものである。
 本研究の目的は、同族会社の第二次納税義務に関するこれらの問題について、様々な角度から検討を行い、解決策を示していくことである。

２　研究の概要

（１）限度額の算定方法

イ　現行法における算出方法

同族会社の第二次納税義務の限度額の算定方法は、国税徴収法第35条第２項において、「納付通知書を発する時における当該会社の資産の総額から負債の総額を控除した額をその株式又は出資の数で除した額を基礎として計算した額による」と規定されている。また、国税徴収法基本通達第35条関係13で、「法第35条第２項の資産の総額及び負債の総額の算定に当たっては、法第32条第１項《納付通知書による告知等》の規定による納付通知書を発する日における貸借対照表又は財産目録を参考として、債権の回収可能性や債務の発生の確実性を考慮して、その日における会社の資産及び負債の客観的な価額を算定する。この場合において、上記の納付通知に係る第二次納税義務は、負債に含めない。なお、上記の資産及び負債の総額の計算は、納付通知書を発する日の現況によるが、資産及び負債について著しい増減がないなど、特に徴収上支障がない限り、その日の直前の決算期（中間決算を含む。）の貸借対照表、財産目録又は法人税の決議書を参考として行っても差し支えない。」旨定めている。なお、この通達は、平成30年３月に改正されたものである。
 徴収実務においては、同族会社から調査に協力が得られないなどの理由から、納付通知書を発する直前の決算期の貸借対照表等に記載された金額に基づき限度額を算出することも妨げないとしている。

ロ　限度額の算定方法が問題となった二つの裁決について

平成29年12月13日裁決と平成30年５月29日裁決は、国税徴収法第35条第２項やこれを受けた国税徴収法基本通達第35条関係13の解釈の問題であり、国税不服審判所は、通達が、特に徴収上支障がない場合には、直前の決算期の貸借対照表等を参考にすることを認めることで、納付通知書を発した日の時価評価を簡便に行えるようにすることを企図する一方で、飽くまで「参考」とすることができるにとどめているのは、国税徴収法第35条第２項の「当該会社の資産の総額から負債の総額を控除した額」は、同族会社に対し納付通知書を発する時の客観的な時価を標準として計算されるべきものであることを踏まえたものと解されるとしている。

ハ　同族会社から調査に協力が得られない場合

時価の算定に当たっては、同様なものとして、相続税の財産評価がある。相続税における「価額」は、相続税法第22条において「相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による。」と規定している。その時価の算定については、財産評価基本通達を定め、それに基づき算定している。この財産評価基本通達に基づいて評価することは、下級審判決で合理性があるとされている。この時価とは客観的交換価値であり、不特定多数の独立当事者間での自由な取引において、通常成立すると認められる価額を意味する。財産評価基本通達による価額が客観的価値を上回る場合には、違法となる。相続税の場合、評価通達によっていれば、客観的交換価値であると推認されるのであるから、当該課税庁の認定した「価額」が客観的交換価値を上回ることは、納税者に主張・立証責任があると考えられている。
 このことから、同族会社の第二次納税義務の限度額の算定においても、同族会社から調査協力が得られない場合でも、合理的な方法で算定していれば、主張・立証責任は同族会社が負うことになるといえる。

（２）見積価額が高額であることが第二次納税義務の取消事由となるか

イ　第二次納税義務者である同族会社の主張の可否について

第二次納税義務の成立要件として国税徴収法第35条第１項第１号は、「再度換価に付してもなお買受人がないこと」と規定している。したがって、第二次納税義務者である同族会社は、第二次納税義務の成立要件の可否として「買受人がなかったのは見積価額が高額であったから」と主張することはできる。
 しかし、主張したとしても、次のとおり、再公売の際には公売財産の市場性は劣るとして、基準価額を適切に減額していることから、違法となることはないと考える。

(ｲ)　再公売について

公売に付しても売却決定ができなかった場合は、原則として再公売をするものとする（税徴107条１項）。その際、必要があるときは、公売財産の見積価額を変更することができる（税徴107条２項）。

(ﾛ)　見積価額の変更について

見積価額の変更については、国税徴収法基本通達第107条関係１−２において「入札者等がない事実は、その公売財産の市場性が劣ることを示す合理的な理由の一つであることから、再公売を行う場合には、公売に付しても入札者等がなかったことによる市場性減価を直前の基準価額から適切に減価して見積価額を変更するものとする。」と規定されている。

ロ　滞納者は見積価額の適否をもって公売処分の違法を主張できるか

見積価額の公告の処分性については、裁判例などから見積価額公告が抗告訴訟の対象とはならないと解されており、見積価額の金額の適否と公売公告処分の適法性とは無関係であると解されている。
 また、見積価額の不当と公売処分の効力との関係においては、最高裁昭和43年10月８日第３小法廷判決（集民92号525頁）で「見積価格の不当は、そのために公売物件が著しく低価に売却されたような事実の存しないかぎり、それだけでは公売処分の取消または無効の原因に値するものとは解しがたい」と判示している。
 したがって、滞納者は、見積価額が高額であることを理由に公売公告処分の違法を主張することはできないということができる。

ハ　違法性の承継について

取引相場のない株式の公売処分と同族会社の第二次納税義務の納付告知処分との関係については、違法性の承継の問題がある。
 違法性の承継については、最高裁平成21年12月17日第１小法廷判決（民集63巻10号2631頁）がある。
 これは、建築主が、建築基準法の接道義務を強化する条例の適用除外とする安全認定を受けて、建築確認を受けた後、周辺住民が建築確認の取消訴訟を提起したものである。判決は、「安全認定が取り消されていなくても、建築確認の取消訴訟において、安全認定の違法を主張できる」と判示した。その理由として、�@安全認定は、建築確認と結合して初めてその効果を発揮するもの（一体性）、�A安全認定の時点では、申請者以外の者に通知することは予定されておらず、周辺住民等これを争おうとする者がその存在を速やかに知ることはできるとは限らない、�B安全認定によって直ちに不利益を受けることはなく、建築確認があった段階で初めて不利益が現実化すると考えて、その段階までは争訟の提起という手段はとらないという判断をすることがあながち不合理であるともいえないことを挙げている。
 これを取引相場のない株式の公売処分と同族会社の第二次納税義務の納付告知処分との関係に当てはめてみると、公売処分の段階においては、同族会社は滞納者と密接な関係を有していることから、公売処分が公告されていることは容易に知り得ることができた。また、公売処分の段階で、同族会社は、買受人が現れなければ第二次納税義務が課せられることは容易に予測可能であり、不利益が現実化していることから、前記判例とは異なり違法性は承継されないということができる。
 したがって、第二次納税義務者である同族会社は、見積価額の不当をもって公売処分の違法を主張することはできないといえる。

（３）取引相場のない株式の換価方法について

国税徴収法における換価方法は、公売を原則としている（税徴94条）。したがって、取引相場のない株式の換価方法も公売を原則としているが、そもそも市場性がほとんどなく、形式的に公売に付しているに過ぎないとも言える。
 会社法においては、会社法第136条で「譲渡制限株式の株主は、その有する譲渡制限株式を他人に譲り渡そうとするときは、当該株式会社に対し、当該他人が当該譲渡制限株式を取得することについて承認をするか否かの決定をすることを請求することができる。」と規定している。そして、株式会社は、その承認をしない旨の決定をしたときは、会社法第140条で「当該譲渡等承認請求に係る譲渡制限株式を買い取らなければならない。」旨規定している。
 このように、会社法においては、譲渡制限株式について、他人が買い取ることを承認するか、株式会社自らが買い取るかといった買取請求制度がある。

（４）同族会社の第二次納税義務の必要性は失われていないか

イ　法人数等について

わが国は、法人数のうち同族会社の占める割合が高く、平成30年には96.3％である。したがって、設立のほとんどが同族会社ということができる。
 また、わが国では、法人成りの現象が顕著である。

ロ　会社分割について

会社分割に関しては、平成13年に国税通則法第９条の３の連帯納付の責任が追加されたが、分社型分割の場合、分割法人は分割承継法人の株式等を取得していることから、この条から除外された。
 そうすると、分社型分割で分割法人に滞納がある場合、分割承継法人が同族会社であると、その株式は市場性がなく、分割法人が所有する株式を差押え、公売したとしても売却できず、同族会社の第二次納税義務制度がないと徴収困難となる。

（５）株式の差押後に増資が行われた場合の徴収方途について

イ　平成25年12月９日裁決

平成25年12月９日裁決は、滞納者が所有する株式の差押後に増資が行われ、一株当たりの単価が引き下げられたことで、限度額が一部取り消されたというものである。
 原処分庁は差押後の増資は、処分禁止効に該当するとして限度額を増資前の株式総数で計算したのに対し、国税不服審判所は、増資は差押財産である株式そのものの処分には当たらないことから、処分禁止効には該当しないとした。
 確かに、増資は、差押財産である株式そのものの処分には当たらないことから、処分禁止の効力を主張することはできないと考える。

ロ　国税徴収法第39条の適用について

通常増資が行われた場合は、既存株式の利益を保護する目的から、既存株主が新株の割当てを受ける権利を有することとなるが、同族会社の場合は、少数株主に支配されているため、既存株主が議決権を行使し、新株の引受けを既存株主ではない第三者に割り当て、一株当たりの価格を引き下げ、限度額を引き下げることが可能となる。
 国税徴収法第39条は、「無償又は著しく低い額の対価による譲渡、債務の免除、その他第三者に利益を与える処分に基因すると認められるときは、これらの処分により権利を取得し、又は義務を免かれた者は、これらの処分により受けた利益が現に存する限度において、その滞納に係る国税の第二次納税義務を負う」と規定している。そして、ここでいう第三者に利益を与える処分とは、譲渡、債務の免除以外のうち、滞納者の積極財産の減少の結果、第三者に利益を与えることとなる処分をいう。
 株式の差押後に、既存株主である滞納者が議決権を行使し、増資を行い、新株が既存株主である滞納者ではなく第三者に割り当てられた場合、新株を引き受けた第三者が利益を受けていることから、国税徴収法第39条に規定する「その他第三者に利益を与える処分」に該当すると考える。

３　結論

（１）限度額の算定方法

同族会社の第二次納税義務の限度額の合理的な算定方法としては、滞納者が所有する株式の公売時の見積価額の算定方法が考えられる。
 同族会社の第二次納税義務を適用する場合、その前提として、滞納者が所有する同族会社の株式を公売に付すこととなっており、公売に付す際には、見積価額を算定することになる。
 取引相場のない株式の見積価額の算定方法については、公売財産評価事務提要により、�@売買実例のあるものはその価額、�A売買実例のないものでその株式の発行法人と事業の種類、規模、収益の状況が類似する法人の株式の価額があるものは当該類似法人の株式の価額、�B�@及び�Aに該当しないものは財産評価基本通達となっている。この方法は、換価財産の客観的時価を算定するための合理的な方法ということができる。
 したがって、同族会社の第二次納税義務の限度額の算定方法として、この公売時の見積価額の算定方法を参考として算出することが、合理的な算定方法ということができる。

（２）見積価額が高額であることが第二次納税義務の取消事由となるか

第二次納税義務者である同族会社は、同族会社の第二次納税義務の成立要件の可否として、買受人がいなかったのは見積価額が高額であったからで「その株式又は出資を再度換価に付してもなお買受人がない場合」という要件を充足しないと主張することはできる。
 しかしながら、主張したとしても、税務署長は、通常であれば、再公売の際には公売財産の市場性は劣るとして基準価額を適切に減価している。また、取引相場のない株式は、一般的には市場性が劣るとされており、見積価額の適否のみが、買受人がいなかった理由と言うことはできない。
 したがって、第二次納税義務者である同族会社は、見積価額が高額であることを理由に、第二次納税義務の取り消しを主張したとしても、それを理由に第二次納税義務が取り消されることはないと考える。
 一方、滞納者は、見積価額が高額であることを理由に、公売処分の違法を主張することはできない。
 なお、公売処分と同族会社の第二次納税義務の納付告知処分との間で違法性の承継について検討したが、違法性は承継されず、第二次納税義務者である同族会社は公売処分の違法を主張することはできない。

（３）取引相場のない株式の換価方法について

国税徴収法における取引相場のない株式の換価方法として、会社法で定める買取請求制度を導入することについては、国税徴収法第35条の第二次納税義務の適用を前提とする場合、その必要性はないと考える。
 取引相場のない株式を国税徴収法に基づき公売を行う場合、滞納者でない同族会社は、自己株式の公売に参加することができる。また、同族会社の第二次納税義務の場合は、再度換価に付してもなお買受人がない場合には、同族会社に第二次納税義務を賦課し、株式又は出資の価額を直接同族会社に負わせることができ、買取請求制度を導入した場合と同様の効果を得ることができる。
 逆に買取請求制度を導入した場合は、同族会社との間に価額の問題が発生することから、価額について公正性を維持するためには、訴訟により解決を図る必要があり、手続上も効率的であるとは言えない。
 したがって、同族会社の第二次納税義務制度においては、取引相場のない株式の換価方法として、現行の国税徴収法の範囲内で公売、第二次納税義務を組み合わせて行使することで、効率的に買取請求制度と同様の効果を得ることが可能であることから、買取請求制度を導入する必要性はないと考える。

（４）同族会社の第二次納税義務の必要性は失われていないか

わが国においては、同族会社の占める割合は高く、依然として個人事業主が法人成りするケースが顕著である。
 また、会社分割制度が創設され、会社分割制度を利用して、債務を免れるケースが見受けられる。会社分割制度が創設された際に、連帯納付の責任を国税通則法上で新設したが、分社型分割の場合は、分割法人が分割承継法人の株式を取得することから、連帯納付の責任から除外されている。分社型分割の場合、同族会社の第二次納税義務制度がないと、徴収困難となり、分社型分割制度を利用し、徴収を逃れる行為が増えることが想定される。
 これらのことから、同族会社の第二次納税義務の必要性は、現在においても失われていないということができる。

（５）株式の差押後に増資が行われた場合の徴収方途

既存株主が議決権を行使し、増資を行い、新株を第三者に割り当てることは、新株を引き受けた第三者が利益を得ていることから、国税徴収法第39条による「その他第三者に利益を与える処分」として、新株発行を受けた第三者に対して第二次納税義務を負わせることはできると考える。なお、この場合の「第三者に利益を与える処分」とは、既存株主である滞納者が議決権を行使した行為である。
 また、仮にそれができないとしても、詐害行為取消権を行使していくことができると考える。