国際的に徴収を免れようとする滞納者に対する出国制限についての一考察−旅券の発給拒否又は無効化を中心として−

要約

１　研究の目的（問題の所在）

近年の経済活動の一層のグローバル化を背景に、滞納者が資産を海外に移転させるなどの徴収回避に対する国際的な相互協力の必要性が高まりをみせており、条約に基づく徴収共助のネットワークは順次拡充している。
 また、OECDにおいては、グローバル化時代では税務当局間の協力と協働がより一層重要であるとして、国際的な租税債権の徴収で直面している課題が報告されている。
 我が国においては、国際的な租税債権を徴収するため平成23（2011）年11月に税務行政執行共助条約に署名し、徴収共助を活用している。しかしながら、諸外国では、租税を滞納している者が出国しようとしたときに出国制限を行うなど、納税義務の履行を確保する制度を導入している例もあるが、我が国には、このような制度は導入されていない現状にある。
 そのような現状である一方、海外渡航などの増加からは、グローバル化はさらに進展していくものと考えられ、我が国に居所があっても国外に財産を保有している者が増加することになり、租税が滞納となった場合は、徴収共助の要請は国内で徴収措置を尽くしている必要があることから、租税債権の確保に時間を要することにもなる。
 また、滞納処分においては、財産調査等に応じない納税について誠実な意思を有していない滞納者の実情を把握することは難しく、財産を発見することも困難であり、滞納の早期徴収を確保することはできないことになる。加えて、このような滞納者が海外に財産を有していると認められる場合に、当該財産の移転や、財産の所在する国へ出国したことによって、租税債権の徴収ができないことになると、適正・公平な徴収の実現の観点からは公平性を欠くことになり、行政サービスの財源確保という観点からは租税収入の減少をもたらすことになる。したがって、海外財産を有していると認められるのに財産調査等に応じない滞納者は国際的に徴収を免れようとしていると考えられることからも、この者を対象として納税義務の履行を確保する制度の導入が必要ではないか。
 さらに、OECDの報告書においては、自国内において租税債権を徴収するための制度を導入する努力をするべきとの提言もあり、我が国において、滞納者の国際的な徴収回避行為を間接的に抑止して納税義務の履行を確保する仕組みを導入する必要性が増してきている。
 海外に財産を所有していると認められる者の納税義務の履行を確保するという必要性からは、出国には有効な旅券が必要であり、旅券の性質は、渡航者の国籍及び身元を証明する文書であるとともに、渡航先の通行の自由と適法な援助を要請することができるものであることからも、租税の滞納と旅券を関連させて、納税義務の履行を確保する仕組みを考えることもできるのではないか。
 そこで、本研究の目的は、租税条約に基づく徴収共助の現状等を検証し、諸外国の滞納者が出国しようとしたときの納税義務の履行を確保する制度を参考に、我が国に導入する仕組みの在り方について考察することである。

２　研究の概要

（１）租税徴収の確保等と納税義務の履行を確保すべき者

租税の適正かつ公平な徴収の実現は、納税者からの信頼と理解を得るために重要な取り組みであるとともに、国家活動の基礎となるものである。このため、徴収回避への取組を検討するにあたり、最近における租税の滞納状況、徴収共助の状況等を確認し、租税負担の公平性を確保するために必要な納税義務の履行確保策の検討を行う。

イ　租税徴収の確保等

租税徴収の確保は国家活動の基礎をなすものであるが、租税の重要性及び特殊性から租税徴収には一般の私債権と異なる制度として、第一に自力執行権、第二に一般的優先権を認めている。
 また、租税の適正な徴収は、租税の公平な負担の観点からも重要であり、租税の滞納は、国家の租税収入の減少をもたらし、それにとどまらず納税者間の不公平を生むことになり、租税の公平性が損なわれることとなる。

ロ　徴収共助の状況等

(ｲ)　国際徴収への取組強化

近年、国際的な租税回避が大きな課題となっており、各国間では、税務行政執行共助条約が締結され、我が国においても平成25（2013）年10月に発効するなど、徴収共助のネットワークは拡充している。
 また、平成26（2014）年にOECDにおいて、非居住者の金融機関口座情報を自動的に交換する共通報告基準（CRS）が公表され、滞納整理においては、情報交換や徴収共助の制度を積極的に活用している。

(ﾛ)　OECDにおける国際的な租税債権管理の強化

OECDの「国際的な租税債権管理の強化」に関する報告においては、世界の税務当局は国際取引の拡大による資産や人の移動、並びに経済の急速なデジタル化による新たな課題に直面しているとされている。

(ﾊ)　徴収共助の限界

条約の枠組みがあっても相手国が徴収共助を留保している、二国間条約にその規定がない場合は、徴収共助の要請は断念せざるを得ない。また、徴収共助の要請は自国内でとり得る徴収措置を尽くしているなど一定の要件に該当する場合に行うことができる仕組みとなっている。
 一方、自国の権限により納税者が租税債権から逃れることを防止できる国は殆ど徴収共助の要請を行わないとされている。
 このような状況から、海外に財産を有している滞納者すべてに対して徴収共助を要請できないという限界があること、また、徴収共助を行う要請国と被要請国の間において自国内の徴収手続きに不均衡がある現状となっている。

ハ　租税負担の公平性

税制の基本原則は、公平、中立及び簡素が最も基本的な理念である。なかでも税制に対する国民の信頼の基礎として最も重要なものは租税負担の公平であり、制度、執行の面において納税者の立場に立って実質的な公平を確保することが強く求められている。
 このため、滞納者に対しては、国税徴収法の規定に基づき滞納処分を行うこととなるが、税務当局からの催告等に対して意思表示のない滞納者はその実情を把握することは難しく、滞納の早期徴収を確保できず、租税徴収の公平な執行が確保できないこととなる。

ニ　国際的に徴収を免れようとする者

滞納処分の過程において、分納等による換価の猶予の措置を講じるときには「納税について誠実な意思を有している」ことを要件として滞納の早期徴収を確保している。一方、税務当局からの納付催告等に対して意思表示のない滞納者については、その実情を把握するための財産調査に時間を要することになる。
 また、滞納者の財産が海外にあると認められる場合は、徴収共助の要請には滞納者の国内にある財産に対して徴収措置を尽くしている必要があることからも、国内財産への滞納処分後に徴収共助の要請をしたときには、既に財産が散逸していて、徴収共助を要請しても実益がないことにもなりかねない。また、徴収共助を要請できない国に財産を有している場合には、海外財産から徴収する方途がないことになり、滞納処分を執行する財産がない状況になる。
 このことは、滞納処分は、滞納者個々の実情を把握して処理方針を決定していくこととなるが、実情を把握できない滞納者が海外に財産を有しているとした場合、財産の調査や徴収共助の要請までの期間について実質的に猶予を与えてしまうと考えられること、また、海外財産を有しているにもかかわらず滞納処分の執行の停止が考えられることから、国内に財産がある滞納者と比べて不合理となっていると考えられる。
 ついては、納税について誠実な意思を有していない滞納者で、かつ、海外に財産を有していると認められる滞納者を「国際的に徴収を免れようとする滞納者」として、納税義務の履行を確保すべきと考える。

（２）諸外国における滞納者に対する納税義務の履行確保制度

租税債権の徴収を効果的に管理することは国内サービスの財源確保という最優先課題につながるため、諸外国では国内の法律等によって対応する制度を導入している。

イ　アメリカの制度

アメリカでは、納税者が滞納し、その滞納が「深刻な滞納」と認定された場合に、パスポートの取消または拒否をする制度が導入されている。

ロ　ドイツの制度

ドイツでは、納税者が納税義務を免れる意図がある場合に、パスポートの発給拒否または没収をする制度が導入されている。

ハ　オーストラリアの制度

オーストラリアでは、納税者が滞納税金を納付せずに出国しようとした場合に、滞納者の出国を制限する制度が導入されている。

ニ　韓国の制度

韓国では、納税者が一定額以上の税金を滞納した場合に出国を制限する制度、高額・常習滞納者の氏名等を公表する制度及び高額・常習滞納者の監置を行う制度が導入されている。

ホ　諸外国で導入している制度の分類

上記の国以外においても、自国内において租税債権の徴収を確保するために、納税義務の履行を確保する手段を導入しており、導入している制度を分類及び確認したところ、抑止・牽制という間接的な効果によって納税義務の履行を促す機能を有しているものと考えられる。OECDの報告書においても、国内で租税債権の徴収を支援する手段が行使される可能性は、納税者にとっては金銭的な負担だけでなく信用格付や評判などにもつながることになるため、その効果として期限内納付を促し滞納の抑制になるとしている。

（３）納税義務の履行確保策と導入制度の検討

我が国に納税義務の履行確保策を導入する場合に、分類した諸外国の制度のうち、どの手段が租税債権の徴収確保に適しているかの検討を加え、国際的に徴収を免れようとする滞納者を対象とした制度の検討を行う。

イ　制度導入の必要性と行政上の義務履行確保策

(ｲ)　制度導入の必要性

滞納者の実情を把握できないことは、納税者の納付能力に応じた措置や滞納の早期徴収を確保することができずに租税負担の公平性を欠き、財産調査や徴収共助の要請に時間を要するということは、租税の公平な執行を確保する面からも公平性を欠くことになる。
 また、我が国が徴収共助を要請した場合、租税を徴収するために要した費用は被要請国が負担することになる。これは、我が国から、自国内で国際的な租税債権の徴収を確保する仕組みを導入している国に徴収共助を要請した場合、制度面での権衡が保たれておらず、費用の負担面では公平を保てていないことになる。
 このため、租税の公平な執行を確保して滞納者のコンプライアンスの向上を図り、諸外国との国内制度の権衡を図るためにも、納税義務の履行確保策を導入する必要性は高いといえる。

(ﾛ)　行政上の義務履行確保策

行政上の義務の実効性確保の手段として、行政サービス・許認可等を拒否することは、行政上の義務の実効性を高めるうえで、有効な手段と考えられており、個人情報の扱いや実効にあたっての手続き面を整備することによって実現可能性は高いとされている。また、行政サービスの提供は適正な納税により確保されるものであり、租税と行政サービスの関連性を認めた制限を行うことも可能であると考えられていることから、海外渡航に必要となる旅券と租税の滞納を関連させた制度の導入もできるのではないか。

ロ　旅券制度の概要

(ｲ)　我が国の旅券制度

我が国の旅券制度は、戦前は外務省令で定められていた旅券制度を法律で定めることとして、昭和26（1951）年に旅券法が制定された。旅券法には、旅券の発給、効力その他旅券に関し必要な事項が規定されている。
 また、発効された旅券の性質は、外国当局に対し渡航者の所属国政府が渡航者の国籍及び身元を証明する文書であり、併せて外国においてその渡航者に通行の自由と適法な援助を要請するものとなっている。

(ﾛ)　出国（海外渡航）の自由と旅券の発給拒否

海外渡航の自由は、憲法上の権利とすること自体に争いはないとされているが、居住・移転、外国移住・国籍離脱の自由に比べて、明文の規定がない海外渡航の自由の保障が問題であると考えられている。
 出国の確認には有効な旅券が必要であり、旅券の発給拒否は海外渡航を制限することになるが、一般旅券の発給の拒否については、旅券法13条１項各号に規定されている。しかし、具体的な一般旅券の発給等の制限事由に比べると、旅券法13条１項５号（現在は７号）は、海外渡航の自由の制限を行う基準としては極めて抽象的・一般的となっているが、最高裁は、外国旅行の自由に対し、公共の福祉のために合理的な制限を定めたものとみることができるとして、憲法22条２項に違反しないとされた。
 また、旅券法14条は、理由を付した書面をもって一般旅券の発給を申請した者に発給しない旨を通知する義務があることを規定している。しかし、一般旅券の発給拒否処分を行った際に、外務大臣が「旅券法13条１項５号に該当する」との理由を付して通知した事案では、最高裁は、旅券法の理由付記制度の趣旨から、旅券法の要求する理由付記として十分でないとされた。

ハ　海外渡航を規制する場合の合理性の基準

国際的に徴収を免れようとする滞納者に対する制度の導入は、憲法上の権利である海外渡航の自由を規制することから、合憲性判定の基準として合理性の基準を用いることになると考える。この合理性の基準は「立法目的および立法目的達成手段の双方について一般人を基準にして合理性が認められるかどうかを審査するもので、立法府の下した判断に合理性があるということを前提としている」ものとされている。

(ｲ)　目的

A　租税負担の公平性の確保

国際的に徴収を免れようとする滞納者に対して、租税債権の徴収を確保するための制度の導入によって、この者が得ていると考えられる時間的猶予について是正するなど、期限内納付を行っている納税者との租税負担の公平性を確保する。また、法令によって規制することによって、自発的な納税義務の履行を促し、コンプライアンスの向上を図る。

B　諸外国で導入している自国内の徴収制度との権衡

滞納者の出国時に、自国内で租税の徴収を確保する制度を導入している国は徴収共助の要請を行うことは殆どないことからも、制度の導入によって、このような国との権衡を図る必要がある。
 また、徴収の共助によって海外にある財産から滞納税額を徴収する場合、徴収に要した費用は被要請国が負担することからも、制度導入の効果として要請件数を減少させることによって、被要請国が負担する費用の軽減を図る。

(ﾛ)　目的達成手段

旅券の性質を顧みると、外国における通行の自由と適法な援助を要請するという利益を渡航者につくり出していると考えられる。この旅券の発給がつくり出す利益からは、租税の行政サービスの財源確保という面と渡航者が受ける利益を関連させ、適切に納税義務を履行していないときは利益を受ける権利はないといえるのではないか。
 したがって、このような利益を享受するためには、納税の義務の履行によって費用を負担すべきであると考えられ、納税の義務と旅券の発給によってつくり出される利益を関連させるといったことを講じ、旅券の発給拒否又は無効化によって租税債権の徴収を確保することが可能であると考える。

ニ　制度の対象者及び認定した場合等の整理

(ｲ)　制度の対象又は除外とする滞納者

国税の徴収手続きは、新規に発生した滞納事案は集中電話催告センター室から電話等による催告を行い、財産調査等を行う必要のある事案は徴収職員において滞納整理を行うこととなる。
 このため、現状の徴収手続に基づく対象者の整理を行ったところ、制度の対象とする者については、海外に財産を有していると認められる者のうち、納税について誠実な意思を有していない者として、集中電話催告センター室の納付催告に一定期間応じていない者又は税務当局の財産調査に応じていない者と整理する。

(ﾛ)　出国制限の対象者とした認定通知等及び外務大臣への通知

国際的に徴収を免れようとする滞納者と認定した場合は、出国制限の対象者とした認定通知、旅券の発給拒否を行うために外務大臣への通知、認定の対象から除外となったときは出国制限の除外連絡を行う必要がある。

（４）制度導入に伴う法令改正等の方向性

旅券の発給拒否又は無効化の制度導入に当たっては、徴税の手続はすべて法律に基づいて定められなければならない、また、いかなる場合に旅券の発給が拒否されるかはできるだけ明定されていることが望ましいとされているため、法令改正の在り方を検討するとともに、行政サービスのデジタル化実現に向けた取り組みの検討を行う。

イ　国税徴収法の改正の方向性

導入制度の目的は、第一には、納税者間の租税負担の公平性を確保して適正公平な課税徴収を実現し滞納者のコンプライアンスの向上を図ること、第二は、我が国の領域内で租税の徴収を確保して外国との制度の権衡を図ることにある。このことは、国税収入の確保及び徴収の合理化に沿ったものであると考えられ、対象とする滞納者の要件は、「海外に財産を有していると認められ、納税について誠実な意思を有していないと認められる滞納者」とすることが適切であると考える。

ロ　旅券法の改正の方向性

旅券法は、渡航の自由を実現するために、国民の権利の保障とともに、国益の維持・確保の実現を究極の目的としていると考えられている。
 このため、納税義務を適正に履行している者が旅券の発給を受け、外国における通行の自由と適法な援助を要請できる利益を享受できるものと考えられる。このことから、納税者の予見可能性を高め、納税義務の履行を間接的に促すことに資するという観点では、旅券法13条１項に新たな号を追加して、理由を明記することが適切であると考える。

ハ　導入制度の手続きに関するデジタル化の方向性

令和元年（2019）年12月にデジタル手続法が施行されるとともに、「デジタル・ガバメント実行計画」が策定され、行政のあらゆるサービスをデジタル化実現に向けて取り組むこととされた。
 このため、処分通知のオンライン化、旅券の発給申請等のオンライン化、マイナポータルを利用した行政手続、国外転出者のマイナンバーカードの利用の方針を整理し、海外在留者への手続の迅速な対応を考慮して、行政手続のデジタル化を前提とした仕組みを構築する必要がある。

３　まとめ

近年、個人の海外への移動は増加し、経済活動も複数の国で行うことができることに伴って、国外財産の保有も増加しており、納税者が海外に移動する際に租税債権を確保する制度を諸外国では導入している。
 我が国についても、海外に財産を隠し持っている者への対策を強化しているが、さらに、グローバル化やデジタル化によって国際的な資金移動は増加している。これは、国際的に徴収を免れようとする滞納者への対策を強化する必要性が増してきていることであり、適正な納税を促し、租税の負担の公平性を確保するための制度の導入が求められていることである。
 このため、行政サービスと租税の滞納を関連付けした「旅券の発給拒否又は無効化」の制度を導入することによって、租税債権の徴収を確保して滞納者のコンプライアンスの向上を図るとともに、国際徴収の合理化を図っていくことができるとの考えを導き出したところである。
 今後、国際的な租税債権の徴収確保に向けては、より一層、資料情報等を活用して海外財産の洗い出しを行い、今回考察した納税義務の履行確保策などによって、国内で租税徴収を確保することができるとともに、徴収を免れるようとする行為が抑止されることを期待したい。また、海外財産から租税を徴収するためには条約に基づく徴収共助が重要な役割を果たしていることからも、引き続き徴収共助のネットワークの拡充が望まれるのである。