不動産所得に係る実質所得者課税の原則について

要約

１　研究の目的（問題の所在）

課税実務上、民法第593条に規定される使用貸借により、使用借主が、無償で土地を借用し第三者に転貸した場合の不動産所得は、土地の所有権者である使用貸主に帰属すると取り扱われている。
 使用借主は、使用貸借により、無償で借用不動産の収益権を与えられた上で、賃料を得ることができ、賃貸借により賃借した不動産を転貸する法形式と同様に、賃料である不動産所得は、転貸人である使用借主に帰属するという解釈も可能であるため、累進課税制度を採用する現行所得税法からは、平成30年10月３日裁決等の審査請求事案のように、使用貸主の不動産所得を、低い税率が適用される使用借主に分散し、税負担の減少を図る行為につながるおそれがある。
 しかしながら、その取扱いの法的根拠は必ずしも整理されていないため納税者の予測可能性が担保されず、使用貸借に関連した不動産所得の帰属を巡る争訟等が増加する可能性もある。
 かかる問題意識の下、本研究は、課税実務上の取扱いについて、まず、使用貸借が親族間等の特殊関係者以外では成立し難いという観点から、使用貸借の法的性格及び親族間におけるその性質を明らかにし、実質所得者課税の原則（所得税法第12条）の制度趣旨及び解釈を確認した上で、裁判例等から不動産所得の帰属に係る判断要素を分析し、その法的根拠を検討・整理することを目的とするものである。

２　研究の概要

（１）使用貸借の概念

イ　使用貸借の法的性格

使用貸借は、無償で他人の物を借りて使用収益した後に、その物を返還することを約する契約である。使用借主は、目的物の使用収益権を有するが、使用貸主の承諾を得なければ、第三者に借用物を使用又は収益させることができない。

ロ　賃貸借との相違点から見た使用貸借の法的性格

賃貸借は有償契約であるのに対し、使用貸借は無償契約である点で、相違するが、使用貸借及び賃貸借に係る使用収益権には、理論的な区別はないと考えられている。
 また、賃貸借は、借地借家法等により賃借人の権利保護・強化が図られるほか、相続の対象となるが、使用貸借は、借地借家法等の保護はなく、契約内容によってはいつでも契約を解除され、一身専属的であることから、賃貸借と比し、権利として薄弱である。「無償で使用させるという法律關係は、緊密な特殊關係のある者の間でないと成立しない」( )と考えられており、使用貸借の性質を理解するためには、親族間における不動産の無償利用関係を考察することが重要である。

ハ　親族間における使用貸借の性質

黙示の使用貸借が成立するかについて、学説上、不動産の非所有親族等が事実として独自に所有親族等の不動産を無償で利用し、その利用形態が社会的にも独立した行為と認められる場合には使用貸借が成立し得るとする見解があるが、夫婦及び親子間等の親族による共同体的ちゅう帯によって成立するその権利性は、裁判例及び学説上、一般の使用貸借と比較して、より薄弱なものと考えられている。
 また、裁判例では、不動産の無償利用について、夫婦間においては、使用貸借のような債権法ではなく、扶助義務に基づく家族法による処理を妥当とするもの、兄弟間おいては、準委任と認定したものがあり、その利用関係が形式的に使用貸借に合致したとしても、使用貸借の規定だけでその性質を規律することは不十分である。その実質的な性質の判断に当たっては、親族的扶養の法理を考慮すべきとする学説、当事者間の特殊具体的関係事情に基づく使用貸借の修正・否定があるとの学説があり、契約当事者がいかなる意思を持っていたかを検討し、法的実質に見て、贈与、使用貸借、特殊な無名契約その他契約等いかなる性質を有しているかを判断する必要がある。

（２）実質所得者課税の原則

イ　沿革

昭和24年に制定された中小企業等協同組合法により、形式的には相当多数の企業組合が設立されたが、形式的に法人形態をとって、所得税の対象たるべき所得を法人所得であるとし、なお事業所得を給与所得に転換して税負担を不当に軽減する事例が少なくなかった。この問題に対処するため、昭和25年10月24日付直所１‐98ほか１課共同「企業組合の組合員が当該組合から受ける所得に対する所得税等の取扱について」が制定され、所得の実際の帰属者を把握する事実認定等の取扱いが規定されたが、同通達に基づいた更正・決定に対しての訴訟が増加したため、昭和28年の税制改正によって旧所得税法第３条の２《実質課税の原則》が創設・明文化された。その後、昭和40年税制改正により同法３条の２は、所得税法第12条《実質所得者課税の原則》へ改正され、現在に至る。

ロ　規定の趣旨

最高裁第二小法廷昭和37年６月29日判決（共栄企業組合事件）は、実質（所得者）課税の原則について、原審の判決を引用の上、税法上、当然の理として、宣言的に規定されたものである旨判示し、確認規定であると解している。

ハ　学説及び裁判例による解釈

所得税法第12条の解釈は、法律的帰属説及び経済的帰属説の２つの見解がある。
 学説及び近年の裁判例を概観すると、法律的帰属説が通説とされるが、一定の例外の場合には経済的帰属説による帰属の判定を認容する見解・裁判例もあり、経済的帰属説による学説でも、その適用は、例外的な場合に限られるとの見解も示されている。
 課税は、原則として私法上の法律関係に即して行われるべきであるから、法律的帰属説に基づき、法的実質により実質所得者を判断すべきであるが、違法所得等の法的実質では、実質所得者を判断し得ず不合理な課税となる場合など、法律的帰属説による帰属の判断が困難と認められる極めて例外的な場合には、経済的帰属説による判断を行うことが適当であると考える。

ニ　通達の解釈

近年の裁判例は、所得税基本通達12‐１《資産から生ずる収益を享受する者の判定》について、法律的帰属説による解釈として合理的である旨判断している。

ホ　不動産所得に係る資産から生ずる収益の概念

不動産所得は、貸付規模が「業務的規模」か「事業的規模」かによって、「資産」又は「事業」から生ずる収益のいずれに該当するかが問題となるが、不動産所得は、資産の運用による所得であり、また、所得税法第26条の文理から、「事業から生ずる収益」と解釈することは、租税法の要請する法的安定性を害することとなるため、「資産から生ずる収益」として判断すべきである。

（３）不動産所得の帰属に係る判断要素

イ　使用貸借関係を除く不動産所得の帰属に係る判断要素

使用貸借が関連しない不動産所得の帰属が争われた近年の裁判例では、その帰属について、所有権を重要な要素とし、また、賃貸人の地位、不動産の取得に係る契約者・出資者、委任関係の有無等を併せ判断しており、不動産所得は、不動産の所有権者に帰属するという考え方【所有権基準】は、一般的な理解であるといえる。

ロ　使用借主の転貸借による不動産所得の帰属に係る問題点

所得税基本通達12‐１の取扱いが合理的であることからすると、同通達にいう｢収益の基因となる資産の真実の権利者｣の「権利」とは、転貸借においては、物の全面的支配権である所有権ではなく、賃借権又は使用借権に基づく「収益権」といえ、「資産の真実の権利者」は、「収益権」を有する賃借人又は使用借主であると解釈できる。したがって、一義的には、不動産の転貸による賃料は、【収益権基準】に基づいて、転貸人である賃借人又は使用借主に帰属するといえ、課税実務上の取扱いと相違することとなる。

ハ　使用貸借による借用不動産を転貸した場合の不動産所得の帰属の判断要素

裁判例及び裁決例から、使用借主が借用不動産を転貸し得られる不動産所得の帰属については、以下のような要素を勘案し判断すべきである。
 使用貸借が成立していなければ、使用借主は、収益権を有しないこととなるから、契約に至った過程や、口頭による場合、対外的な関係を含むものとして重大であるか等を検討し、使用貸借が成立するかを判断する必要がある。
 また、「収益の法律上帰属するとみられる者」が、「単なる名義人」であるか、使用借主の収益権が形式的なものであるかは、�@不動産の所有権者、�A業務や諸設備に対する費用負担者、�B不動産の管理行為者、�C管理の程度、�D契約前後における管理状況等の貸付実体の変化、�E貸付行為者の地位、�F契約の締結に当たっての動機・目的などが、その判断要素となる。
 更に、事実認定によっては、他の契約が構成されると考えられ、その場合、使用借主は、収益権を有しないこととなるが、法的実質としていかなる契約関係が成立しているかは、収益権が形式的かの判断と同様に�@から�F等の事実が判断要素となる。
 なお、収益を管理、費消、処分等をしている事実のみをもって、所得の帰属が判断されるのではなく、法律的帰属説に基づき、収益を享受する者が、法的実質に収益権を有するかを勘案し、その帰属が判断されるといえる。
 以上のことから、不動産所得の帰属の判断は、まず、「収益権」を法的実質に有しているか【収益権基準】を判断し、収益権がない又は形式的なものと認められる場合は、【所有権基準】に基づいてなされるといえる。使用貸借が、親族等の特殊関係者以外では成立し難いものであることからすれば、その所得の帰属の判断は、使用貸借が有する親族的扶養の性質の観点からも検討する必要がある。

（４）使用借主が不動産を転貸して得た所得が使用貸主に帰属する法的根拠

不動産所得が使用貸主に帰属するか否かの判断に当たっては、裁判例及び学説の分析から、�@使用貸借が成立しているか、�A他の契約を構成するか、�B収益権が形式的であるかの観点から検討することが必要であり、その帰属に係る法的根拠は、以下のように整理できる。

イ　使用貸借が成立しているかについて

使用貸借契約書や口頭契約があったとしても、それのみを根拠に使用貸借が成立したとみるのではなく、その成立の判断は、契約当事者間の申込みと承諾の合致がない場合、使用貸借は成立せず、また、夫婦間であっても対外的な関係を含む重大な行為である場合、口頭による合意の成立は困難であるとした裁判例から、契約に至る過程等を検討する必要がある。使用貸借の成立が認められない場合、使用借主は、収益権を有しないこととなるから、不動産所得は、不動産の所有権者である使用貸主に帰属すると法的に根拠付けられる。

ロ　他の契約を構成するかについて

使用貸借が形式上締結されていることのみをもって、その契約を使用貸借と解釈することは適当ではない。上記（３）ハの�@から�F等の要素を勘案し、法的実質としていかなる契約関係が成立しているかを検討することが必要である。使用貸借が修正・否認され、贈与、委任等その他契約を構成すると認定されれば、使用借主は、収益権を有しないこととなるから、不動産所得は、不動産の所有権者である使用貸主に帰属すると法的に根拠付けられる。

ハ　使用貸借による収益権が形式的であるかについて

親族間における不動産の使用貸借は、親族という共同体的ちゅう帯を基礎として、所有者が無償で親族に使用させる点に特色があるから、使用貸借の修正・否認の観点により、その収益権が形式的であるかは、上記（３）ハの�@から�F等の要素を勘案し検討する必要がある。裁判例等では、所得分散の目的等が、所得の帰属に係る重要な要素とされており、使用貸借に至る動機・目的は、収益権が形式的であるかを検討する上で、極めて重要なものとなり得る。使用借主の収益権が形式的なものであれば、「収益の法律上帰属するとみられる者」である使用借主は、「単なる名義人」となるから、不動産所得は、「資産の真実の権利者」である、所有権者たる使用貸主に帰属すると法的に根拠付けられる。

ニ　生計の類型別の観点による検討

裁判例・学説から、親族間の不動産の無償利用について、親族的扶養の法理を併せ検討しなければならない。民法上の扶養義務として、夫婦間の扶助義務、直系血族と兄弟姉妹の扶養義務があり、その内容は、夫婦間及びその未熟子に対する「生活保持義務」とそれ以外の親族に対する「生活扶助義務」に分類される。

(ｲ)　配偶者

世帯を構成する配偶者が不動産を所有し、他方の配偶者がこれを利用する場合、生活保持義務により、生活共同体内において利用されるにすぎないと考えられ、使用借主である他方の配偶者が、使用貸主である配偶者の承諾の下、第三者に不動産を転貸した場合の不動産利用に係る法的実質は、所有不動産の世帯的利用であり、所有者に本来帰属する不動産所得の共同利用として、形式的に使用貸借が用いられるにすぎないと考えるのが妥当である。その法的関係は生活保持義務に基づく不動産の世帯的利用による扶助義務の履行が構成されるといえ、使用借主たる配偶者は、収益権を有しないこととなるから、不動産所得は、一次的に見て所有権を有する配偶者に帰属し、他方の配偶者は、その所得の共同利用として二次的に収益を費消しているにすぎないとみるべきである。

(ﾛ)　生計を一にする親族

世帯を構成する親族が不動産を所有し、生計を一にする親族がこれを利用する場合、夫婦間と同様に、所有不動産の世帯的利用であると考えられている。
 また、夫婦間の未成熟子に対しては、生活保持義務が課され、それ以外の親族に対しては、生活扶助義務が課される場合があるが、この場合、扶養義務者と当該親族間において使用貸借が成立しているとみられたとしても、親族的扶養としての特殊性が加わり、その法的実質は、夫婦間と同様に、扶養義務の履行といえ、このような観点から、不動産所得は、一次的には、不動産の所有権者に帰属し、借主である親族は、二次的に収益を費消しているにすぎないとみるべきである。

(ﾊ)　生計を別にする親族

生計を別にする親族については、一義的には、使用貸借が成立しているか、他の契約を構成するか、収益権が形式的であるかを検討すべきであるが、使用貸借は、親族間等の緊密な関係に基づいて行われることから、親族的扶養の性質を勘案すべきであり、法的実質の判断に当たっては、上記（３）ハの�@から�F等の要素はもとより、親族間における経済的援助など当事者が合意した契約内容を併せ合理的に解釈し判断すべきである。生計を別にする親族であっても生活扶助義務が課される場合には、契約の法的実質は扶養義務の履行であるといえ、不動産所得は、一次的には、不動産の所有権者に帰属し、生計を別にする親族は二次的に収益を費消しているにすぎないとみるべきである。

３　結論

課税実務上の取扱いに係る合理性の根拠は、前記２（４）に掲げた法的根拠及び生計の類型別の観点に加え、相続税法第９条（みなし贈与）の規定が挙げられるが、大阪高裁平成26年６月18日判決が判示するその規定趣旨から、親名義の不動産を子に使用貸借し、子が当該不動産を第三者に転貸した場合、賃料という経済的利益を使用貸主である親が失い、他方、使用借主である子が、何ら対価を支払わずに土地を使用貸主から借用することによって相当の経済的利益を受けており、かかる法形式は、贈与と同視できる。
 そして、不動産の無償利用について、使用貸借の法形式が採られていたとしても、生計を別にする親族については、親族的扶養あるいは親族間における経済的援助など当事者が合意した契約の内容等の事実により使用貸借は修正・否認されること、また、配偶者及び生計を一にする親族については、不動産の所有者に本来帰属する不動産所得の共同利用として形式的に使用貸借が用いられるにすぎないと考えられること、配偶者や未成熟子には生活保持義務が課され、それ以外の親族については生活扶助義務が課される場合があり、不動産の所有権者が、このような親族に対して、不動産を無償で貸付け、これを当該親族が転貸した場合の賃料は、扶助義務に基づいて、当該親族を扶養するために充てられたとみることができる。したがって、使用借主の収益権は形式的なものにすぎず、その法的実質は、「無名の利益移転契約」のような財産の移転契約や私法上の扶助義務による収益の分配その他契約が構成されるというべきであり、不動産所得は、第一次的に使用貸主である親に帰属し、その反射効として、第二次的に使用借主である子に対して、不動産所得に相当する贈与があったとする課税実務上の取扱いは合理性があるといえる。