シェアリングエコノミーと消費税−「事業として」の範囲及びその事業に係る仕入税額控除を中心に−

要約

1　研究の目的（問題の所在）

近年の経済活動においては、ICTの活用が進むだけでなく、事業者ではない個人が商品やサービス等の「提供側」を担うオンライン取引が拡大している。例えば、オンラインの消費者取引の一種であるシェアリングエコノミーは、中古品販売、民泊、あるいは、クラウドソーシングとよばれる個人への業務委託の仕組みにも広がりつつある。また、シェアリングエコノミーは、遊休資産やスキル等の有効活用を進める可能性と、潜在的な需要を喚起し、新しいビジネスの創出への貢献が期待されている。
 このような新たな取引についても、適正な税法の適用が求められるところ、個人が行う取引に係る所得には所得税のほか、当該取引が消費税の課税対象となる場合がある。
 消費税の課税対象となる取引とは、「国内において事業者が行った資産の譲渡等及び特定仕入れ」と規定され（消費税法４条１項）、ここでいう「資産の譲渡等」とは、「事業として対価を得て行われる資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供」とされている（消費税法２条１項８号）が、消費税法上、消費税法における「事業」とは何かという論点が生ずる。
 そこで、本稿においては、シェアリングエコノミーとよばれる個人が行う新たな取引に焦点を当て、消費税法上の「事業として」に該当するのか否か、該当する場合、家事共用資産等に係る仕入税額控除の適用をどのように考えるか等、消費税法上の取扱いについて整理・研究を行うこととする。

2　研究の概要

（１）シェアリングエコノミーという新たな経済活動

イ　シェアリングエコノミーの定義
 「シェアリングエコノミー」という言葉には、世界的にコンセンサスを得た定義はないが、内閣官房シェアリングエコノミー促進室によれば、「個人等が保有する活用可能な資産等（スキルや時間等の無形のものを含む。）をインターネット上のマッチングプラットフォームを介して他の個人等も利用可能とする経済活性化活動」と説明されている。そして、このシェアリングエコノミーは、十分に活用されていない資産や個人のスキル、隙間の時間などの有効活用を促し、社会全体の生産性向上につながるものであり、我が国における様々な諸課題に対する一つの有効な解決手段であると期待されている。

ロ　シェアリングエコノミーの分類
 シェアリングエコノミー協会では、シェアの対象になるものに着目し、サービスを次の５分類に分類している。すなわち、スペース（空間）のシェア、モノのシェア、移動のシェア、スキルのシェア及びお金のシェアである。

（２）消費税法における事業

イ　所得税法上の「事業」の概念
 所得税法において、「事業」そのものの概念は明らかにされておらず、この点に関して、金子宏名誉教授は「事業とは、自己の計算と危険において営利を目的とし対価を得て継続的に行う経済活動のことであ」り、「事業と非事業との区別の基準は必ずしも明確でなく、ある経済活動が事業に該当するかどうかは、活動の規模と態様、相手方の範囲等、種々のファクターを参考として判断すべきであり、最終的には社会通念によって決定するほかない。」と説明される。

ロ　地方税法上の「事業」の概念
 地方税法上においても、「事業」そのものの定義規定は設けられていないため、「事業」の概念としての解釈論が問題となってくると思われる。事業税は、事業を行う者と道府県との間の応益負担の原則という考え方に基づいて課税されるものであるとされ、企業が受けるサービスとは、企業の経済活動の規模に対応するものであるといわれてきていることからすれば、事業税の課税の対象には一定の事業規模が考慮されているものと考えられる。

ハ　消費税法における「事業」の概念
 消費税法においても、「事業」の定義については規定されていない。この点、消費税法基本通達５−１−１において、「『事業として』とは、対価を得て行われる資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供が反復、継続、独立して行われることをいう。」と取り扱われている。
 これに対して、所得税法上、事業所得を生ずる「事業」とは、�@営利性・有償性、�A反復・継続性、�B経営の独立性及び�C社会通念性のすべての条件を備えた経済的活動と考えられており、また、地方税法においては、課税客体の範囲の一部に一定の事業規模が考慮されていることから、消費税法における「事業」の意義は、所得税法や地方税法のそれより広く捉えられることがわかる。

ニ　裁判例及び裁決事例からみた消費税法上の「事業」
 裁判例では、各税法における「事業」の解釈は、着目する担税力や課税対象を異にする各法律の趣旨及び目的等に照らしてなされるべきであり、消費税法の「事業」の意義内容は、その規模を問わず「反復、継続、独立して行われる」ものであるという点で所得税法のそれより広く捉えられるということが改めて認識できる。
 また、生活用資産該当性の判断に当たっては、当該動産の用途、使用状況を考慮する必要、そして当該譲渡が行われた際の状況等も考慮する必要があるとの所得税法上の判断と同様に、消費税法においても生活用資産該当性の判断が行われるべきである。
 そして、「独立性」の判断に当たっては、他の法律等にかかわらず、消費税法によって判断がなされるべきであり、また、締結した契約のみでは支払の対価が給与であるか報酬であるかの区分が明らかにならない場合には、消費税法基本通達１−１−１で示される判定要素及び業務遂行上の費用負担や業務に対する指揮・監督の程度などを含め、総合勘案して判断するものとされている。

（３）具体的シェアリングサービスに係る消費税法上の事業該当性及び取扱い

イ　空間のシェア

(ｲ)　民泊
 消費税法上の「事業」はその規模を問わないことから、たとえ住居の一部分であっても、反復、継続、独立して行われるものである限り、消費税法上の「事業」と認められる。なお、事業として対価を得て行われる資産の譲渡等に該当することから課税取引となる。

(ﾛ)　駐車場のシェア
 車１台分の駐車場を時間限定で貸付けを行う行為であっても、それが反復、継続、独立して行うものである限り、消費税法上の「事業」に該当することとなる。なお、当該貸付けは、事業として対価を得て行う資産の譲渡等に該当し、また、非課税となる土地の貸付けにも該当しないことから課税取引となる。

(ﾊ)　農地のシェア
 農地の売買や賃貸借には、農業委員会等の許可が必要となる（農地法３条）ため、通常の農地のシェアサービスは、土地使用から作業サポートまでの一切を役務の提供として対価を受け取るものが多い。その場合、それが反復、継続、独立して行われる限り消費税法上の「事業」に該当する。また、農業委員会等の許可を得た上で行う農地の賃貸借についても、対価を得て反復、継続、独立して行われる限り消費税法上の「事業」に該当することとなる。なお、土地使用から全ての作業サポートを行う取引は消費税の課税対象となり、農地の賃貸借のみの取引は消費税法６条及び別表第一により非課税取引となる。

ロ　モノのシェア

(ｲ)　物品売買
 消費税法基本通達５−１−１によれば、「個人事業者が生活の用に供している資産を譲渡する場合の当該譲渡は『事業として』には該当しない」と取り扱われている。しかしながら、個人であっても自ら材料を調達・製作し新たな付加価値を付けたハンドメイド作品の譲渡や転売目的で行われる取引が対価を得て反復、継続、独立して行われる場合、消費税法上の「事業」に該当すると考えられる。なお、その場合には、事業として対価を得て行われる資産の譲渡等に該当し課税取引となる。

(ﾛ)　レンタル
 バッグ１つの貸付けであっても、当該貸付けが反復、継続、独立して行われるものである限り、その規模に関係なく当該貸出し行為は消費税法上の「事業」に該当することとなる。なお、当該バッグ等の貸出しは、事業として対価を得て行われる資産の貸付けに該当することから課税取引となる。

ハ　移動のシェア

(ｲ)　カーシェアリング
 カーシェアリングサービスの中には、レンタカー事業に該当しないように、自動車の所有者と利用者の間で「共同使用契約」を締結する場合があるが、このような形態であっても自動車の所有者が利用者から受け取る金銭は、当事者間で合意された１回当たりの自動車の使用の対価と認められることから、それが反復、継続、独立して行われる限り消費税法上の「事業」に該当することとなる。なお、その場合、事業として対価を得て行われる資産の貸付けと認められることから課税取引となる。

(ﾛ)　ライドシェア
 利用者を目的地まで運ぶことに対する対価としてガソリン代等費用の実費負担分を受け取る行為は、「有償性」が認められるため、反復、継続、独立して行われる限り消費税法上の「事業」に該当する。
 なお、利用者から実費負担分として受け取る金銭は、役務提供の対価であると認められるため、当該金額は課税売上げと考えられるが、同時に費用の実費負担分は同額が課税仕入れにも該当することになる。また、利用者から受け取る実費負担額を超える「謝礼」は、原則、対価性がないものと考えられることから課税対象外取引となる。

ニ　スキルのシェア
 事業該当性については、受注者の「独立性」が問題となる。すなわち、発注者と受注者との契約のみをもって判断するものではなく、業務に係る費用や指揮・監督の程度等を総合勘案して判断することが求められる。その上で、業務遂行上の費用負担や指揮・監督の程度等について、そのいずれにおいても「主要な部分」が受注者の責任と判断に委ねられているものと判断され、反復、継続、独立して行われる場合には、当該取引は消費税法上の「事業」に該当するものと考えられる。なお、受注者に「独立性」が認められ、受注者が行う役務提供が対価を得て、反復、継続、独立して行われる場合には、消費税の課税取引となる。

ホ　お金のシェア

(ｲ)　寄付型クラウドファンディング
 調達資金という行為と支援者からの寄付（金銭）の間に対価性が認められない場合には、消費税法上の「事業」に該当せず、消費税対象外取引となる。

(ﾛ)　購入型クラウドファンディング
 プロジェクトに賛同した支援者の金銭拠出とそのリターンである金銭以外の消費やサービスの受取りに明確な対価性が認められるため、反復、継続、独立して行われる限り、金額の多寡にかかわらず消費税法上の「事業」に該当する。なお、事業として対価を得て行われる資産の譲渡等に当たることから、当該取引は課税取引となる。

(ﾊ)　投資型クラウドファンディング
 株式型、ファンド型、融資型のいずれも、資金需要者においては、資金提供者からの資金提供に対して配当や利息を支払うという行為が、反復、継続、独立して行われるものと認められるため、いずれの投資型クラウドファンディングも消費税法上の「事業」に該当するものと考えられる。なお、株式型やファンド型にみられる資金拠出に対する利益の配当等は、株主又は出資者たる地位に基づき、出資に対する配当又は分配として受け取るものであるから、資産の譲渡等には該当しない（不課税取引）。また、融資型にみられる利息の受取りは、消費税法６条及び別表第一より非課税取引となる。

（４）シェアリングサービスにおける仕入税額控除の検討

イ　シェアリングサービスの仕入税額控除
 大部分のシェアリングサービスに事業性が認められ、消費税法上はサービス開始とともに事業が開始されるものと判断されることから、サービス開始以降に行った課税仕入れについては、課税仕入れを行った日の属する課税期間において仕入税額控除の対象となる。しかしながら、シェアする対象（資産）は個人が生活の用に供する目的で取得していたものであるため、仕入税額控除の対象とされることはなく、シェアリングサービスに供されてから家事共用資産として評価されるのみである。

ロ　家事共用資産に係る消費税

(ｲ)　家事共用資産に係る仕入税額控除の取扱い
 消費税法基本通達11−１−４によれば、個人事業者が家事共用資産を新たに取得した場合、その家事消費又は家事使用に係る部分は課税仕入れに該当しない旨の取扱いが示されているが、同じ家事共用資産であっても、個人が取得した資産を後に事業の用にも供する場合の取扱いについては一切触れられていないことから、仕入税額控除の規定の解釈からすれば、仕入税額控除の適用外と考えるのが妥当である。

(ﾛ)　家事共用資産における消費税の論点
 消費税法基本通達では、個人事業者が家事共用資産を取得した場合や個人事業者が取得した家事共用資産を譲渡する際の取扱いが示されているが、家事共用資産を含む事業用資産（事業用資産等）と家事用資産との間における転用に係る消費税の取扱いに若干の論点が生じている。
 １点目として、家事用資産への転用に対してみなし譲渡の規定（消費税法４条５項１号）が適用されることを踏まえると、事業の用に供したときをもって仕入税額控除を認める取扱いがあって然るべきとも考えられるが、�@期間損益として納付税額を計算しない消費税の性格上、減価償却などの考え方は当てはまらない、�A課税事業者となっても棚卸資産と異なり家事共用資産に係る消費税は転嫁されない、�B資産に係る評価など手続きが煩雑、等を鑑みると、この場合の仕入税額控除を認める規定はあまり現実的ではないようにも思われる。もっとも、家事用資産から事業用資産等へ転用したことをもって個人から仕入れが行われたとみなしたとしても、適格請求書等保存方式の導入後においては、消費者である個人からの仕入れについては仕入税額控除の対象とならないことは明らかである。
 そして２点目は、みなし譲渡の取扱いである。例えば、個人事業者が事業用資産等を家事用資産に転用した場合には、みなし譲渡として時価課税が行われる。このこと自体は、個人事業者が個人の用に供する資産について形式的に事業用資産として仕入税額控除を行うことを防止する観点からは当然必要な取扱いである。しかしながら、現実的には稀なケースとも考えられるが、その後、再度、当該資産を事業用資産等に転用した場合には、法令の規定によれば課税仕入れを行ったことにはならないので仕入税額控除の適用はない。そして、その後、再び家事用として転用した場合には、みなし譲渡規定が適用されることになり、これが繰り返し行われると、法解釈上は、仕入税額控除は一切行われず、課税のみが繰り返し行われるということが起こる。

(ﾊ)　家事用資産と事業用資産等の転用における取扱い
 家事用資産から事業用資産等への転用に際して、仕入税額控除を認める規定がないことに関しては、確かに消費税創設当時には現在のようなシェアリングエコノミーなどという経済が成り立つ環境もなく、生活の用に供していた資産を家事共用資産として転用するといった事例はそれほど多くはなかったと考えられ、税法が求められる「簡素性」を考えれば、割り切って仕入税額控除を認めないことにしたのも理解できる。しかしながら、シェアリングエコノミーの進展とともに個人資産の家事共用資産への転用が増加する可能性及び個人事業者に係るみなし譲渡規定の反対の取引に当たる家事共用資産への転用に係る仕入税額控除の規定がないことを考慮すると、生活の用に供していた資産を家事共用資産に転用する際の仕入税額控除の適用を含めた取扱いについて、検討を行ってもよい時期にあるのではないだろうか。

ハ　本稿における提言
 家事用資産から事業用資産等への転用に当たり仕入税額控除が認められない資産について、その後、事業用資産等から家事用資産への転用（廃業を含む。）した場合に、みなし譲渡が適用されるという一種の不均衡が生じているものと考えられる。そして、この場合の均衡を保つ解決策としては、家事用資産から事業用資産等への転用の際に仕入税額控除を認める規定を新たに設けるか、あるいは事業用資産等から家事用資産へ転用する場合には、取得の際に仕入税額控除を適用した資産の転用に限り、みなし譲渡を適用するということが考えられよう。この点、前者においては、消費税法の規定を解釈する限りにおいて、仕入税額控除の適用を認めることは不可能であるため、特例として新たな規定を設ける必要がある。一方、後者の場合には、みなし譲渡の対象資産を仕入税額控除を適用した資産に限定する規定への変更が必要となろう。
 両者の規定の変更実現性について考えてみると、前者の場合、消費税法の大きな柱である仕入税額控除制度の根幹に関わるものとなり、対価の評価や手続きの煩雑さなど、制度自体が不安定になりかねない。一方、後者の場合は、みなし譲渡の規定が消費税の課税対象の例外規定であると考えれば、その例外規定を縮小する変更とも考えられるのではないか。そこで、みなし譲渡によって広い課税ベースを確保しながらも、仕入税額控除の適用を受けていない資産及び一度みなし譲渡の規定を適用した資産については、みなし譲渡の対象外としてはどうか。なぜなら、家事用資産から事業用資産等へ転用する際に仕入税額控除の適用が受けられるよう課税仕入れの定義を変更するよりは、みなし譲渡の範囲を制限した方が、その後の範囲の変更等を考慮しても、法的安定性の点で有利であると考えられるからである。

3　まとめ

本稿においては、シェアリングエコノミーとよばれる主なサービスを通じて、消費税法上の「事業」の意義を確認し、事業該当性の観点から消費税の取扱いについて整理を試みた。消費税法上の「事業」に該当するサービスを提供する個人のうち、消費税課税事業者に該当する事業者がどれほど存在するかは明らかではないが、2023年10月に適格請求書等保存方式が導入されると、事業者は仕入税額控除の適用を受けるために、シェアリングサービス提供者と取引する場合には課税事業者との取引を選好する可能性がある。そのような状況になれば、本来、免税事業者であるシェアリングサービスの提供者も取引の選択肢を広げるため、課税事業者を選択するなどこれまで以上に消費税に対する関心が高まることが想定される。
 また、本稿においては、シェアリングサービスにおける事業該当性とともに、生活の用に供するため取得した資産（家事用資産）を事業の用にも供する資産（家事共用資産）に転用した場合に当該資産に係る仕入税額控除をどのように考えるかという点についても検討を行った。シェアリングサービスにおける仕入税額控除に関する一番の問題点は、家事用として取得した資産が事業用資産等に転用された時点で仕入税額控除の適用を受けられないのに対して、再度家事用資産に転用される場合には、その時点でみなし譲渡課税が行われるという点にあると考えられる。この点、本稿では、仕入税額控除の適用を受けていない資産及び一度みなし譲渡が適用された資産については、みなし譲渡規定の対象から除外することを提言した。家事用資産への転用に係るみなし譲渡の規定は、消費税が求められる公平性から適正化を図るために例外的に課税の対象として規定されたものであるが、当該規定の創設時においては、これほど個人の経済活動が活発に行われることは容易には想像できなかったに違いない。しかしながら、経済の変化に対応して規定を変えていくことも法の安定性のためには必要なことであると思料する。このように、ICT化の進展やインターネット取引の普及及び社会を取り巻く環境等の変化により経済活動やその仕組みは大きく変わり、今後もそのスピードは益々加速していくものと思われる。消費税を含め我が国の税法は、適正公平な課税の実現に向け、そうした環境の変化に適切に対応していかなければならないと考える。