租税回避行為の否認についての一考察
―我が国の租税法へ一般的租税回避否認規定を導入することの必要性を中心に―

一般的租税回避否認規定の導入の要否を検討するに当たって、否認の対象となる租税回避行為等をどのような行為等とするのかという立法論的な立場での検討を行う上で、その対象とされる租税回避の意義、概念を確認する必要がある。この点について、租税回避に関する先人の研究等を概観したところ、租税回避は、脱税や節税と同様に租税負担の軽減を図る行為であるところ、節税と脱税は、合法か違法かで明確に区別されるが、租税回避は、「あいまいな灰色領域を指す概念」といわれている。そのように、租税回避があいまいな性質ゆえ、多くの租税法学者によって色々な形で定義されているところであるが、それらの定義は様々な表現が採られているものの、その基本的な要素としては、「租税負担の減少又は排除を図る行為であるが、租税法規が予定した軽減行為ではない」という点に集約することが可能なのではないかと考えられる。また、租税回避の定義として「通常用いられる法形式と同一の経済効果を得られるものであること」や、「租税負担の軽減を主たる目的としたものであること」などが加えられているものがある。この「通常用いられる法形式と同一の経済効果を得られるものであること」という点については、「租税負担の減少又は排除」が、通常用いられる法形式と比較して判定されるものといえることからすると、「租税負担の減少又は排除」という表現に内包されるものと考えられる。そして、「租税負担の軽減を主たる目的としたものであること」という点については、一般論としては、「租税法規(又は立案当局)が予定ないし意図しない手段が用いられているもの」であれば、租税負担の軽減を主たる目的として行われたものであると推測され得るところである。しかしながら、その行為等によって租税負担の軽減が図られているものの、租税負担の軽減以外にも何らかの目的があるという場合もある。そのような場合には、租税回避行為として単純に否認の対象とすることについては問題がある。反面、租税負担の軽減以外の目的による経済効果が微々たるものである場合に、単純に否認の対象としないということにも問題がある。そうすると、租税負担の軽減とそれ以外の目的との比較考量が必要と考えられることから、否認の対象として考えるべき租税回避行為の定義としては、「租税負担の軽減を主たる目的としたものであること」という点を含めて表現する必要があるものと考えられる。
 そのようなことを踏まえて、本稿では、租税回避否認規定が、その否認の対象とする租税回避の概念として、「租税負担の減少を主たる目的としたものであって、租税法規が予定ないし意図しない手段が用いられることで、租税負担が減少又は排除されるもの」ということとした上で考察することとする。

我が国における一般的租税回避否認規定の導入に関する消極的な意見と積極的な意見の主要な論点としては、「課税要件明確主義」と「租税負担公平主義」のいずれが重要なのかという点にあるように感じられる。
 この点については、いずれも重要であると考えられ、金子教授がおっしゃるように、「迅速に個別的否認規定が設けられるのであれば、その黙過される件数はそれほど多くはならない」ということで、個別的否認規定を設けることによる対処で「租税負担公平主義」が確保されるのであれば、個別的否認規定による対応が望ましいといえるし、そのような対応では、「租税負担公平主義」の確保は十分ではないということならば、一般的否認規定の導入を検討すべきであるということになるのではないかと考える。
 そして、いかに迅速に個別的否認規定を設けたとしても、新たなタイプの租税回避には対応できないのであり、租税回避事案で回避された税額が一千億円単位に上るものも散見されているという我が国の現状を見る限り、個別的否認規定による対応で十分に「租税負担公平主義」の確保が図られているとは言い難い状況になっているのではないかと考える。
 そうすると、少なくとも、「租税負担公平主義」の観点からすると、一般的租税回避否認規定を導入すべきということになるが、「課税要件明確主義」の観点から見た場合に、果たして明確化という点がクリアし得るのかという問題がある。この点については、我が国の司法判断において、法人税法132条の同族会社の行為計算の否認規定における「不当に減少させる」というような抽象的な不確定概念が、違憲ではないと判断されていることを考慮するならば、どのような行動が採られた場合に否認の対象となる租税回避行為と判断されるのかということを、明文をもって示すのであれば、少なくとも、現行の法人税法132条等の行為計算の否認規定よりも、明確な規定になり得るとも考えられる。そうすると、そのような規定は、租税法律主義の観点から違憲との判断はされないのではなかろうか。更に、納税者の予測可能性などを確保するという点を重視するのであれば、イギリスなどが行っているように、どのような行為等が規定の対象となるものなのか、または、規定の対象とならないものなのかといった内容をガイダンスとして公表するという方法も考えられる。加えて、納税者の権利保護を図るという観点からは、第三者機関による諮問委員会制度のようなものを設け、規定の適用に当たっては、当該諮問委員会に諮問し、その意見を考慮しなくてはならないといった制度設計をすることが考えられる。一方、個別的租税回避否認規定による対処方法には、立法が後手に回るという欠点があり、この点については、金子教授も「立法によって否認規定が設けられるまでは、租税回避は黙過されることになる。」と指摘されるように、個別的租税回避否認規定による対応を選択した場合の宿命的なものと考えられるところ、金子教授は、「立法が迅速且つ適切に対処することで、短期間に止まり、回避の件数もそれほど多くはならない」ということで割り切っておられるものの、その点が個別的否認規定による対処の限界であり、租税公平負担という点からすると看過できないものと考えられる。
 そうであるならば、個別的否認規定では「租税負担公平主義」の観点から問題があり、一般的租税回避否認規定が「課税要件明確主義」の観点からの問題点をクリアすることが可能であるということになり、一般的租税回避否認規定を設けるべきとの結論が導かれるものと考える。
 更に、国際的な観点からすると、BEPSへの対抗など、国際的な協調という観点から見た場合に、クロスボーダーのアグレッシブなタックス・プランニングに対抗するためには、各国が税制の上で協調する必要があり、各国の国内法に一般的否認規定が整備される必要が生ずるといった議論がある。現に、EUをはじめ、多くの国が国内法に一般的租税回避否認規定(GAAR：General Anti-Avoidance Rule)を設けてきており、我が国も、他国の税源浸食の要因となり得るような状況を避ける意味でも、租税回避に対抗する一般的否認規定を導入すべき時期になってきているのではないかと考えられる。

イ　対象税目

ロ　適用基準

ハ　課税要件の明確化

一般的租税回避否認規定を設けた場合の実効性の有無を検証する上で、租税回避が問題とされた訴訟事件で、国側敗訴となった三件の事件について検証を行うこととした。
 一件目の武富士事件では、住所の判定基準が生活の本拠がどこであるかという点であると考えられることから、本件会社によって香港現地法人を買収し、贈与を受ける者であるXを当該香港現地法人の役員に就任させ香港において業務を行わせ、また、香港における滞在日数が国内滞在日数を大幅に上回るように調整することで、Xの生活の本拠が香港であるといえるような外形を整えたものであったが、否認規定を設けた場合の条文案(以下「条文案」という。)では、そのような住所の移転というものも、取引等という概念に含めることを考えており、住所の移転によって、租税負担の軽減が不当に行われているという場合には、規定の発動がされることになるため、このような租税回避が行われた場合であっても、条文案のような規定によって否認が可能ということになろうかと考えられる。
 また、二件目のIBM事件では、「本件各譲渡とそれ以外の本件一連の行為とは、その主体、時期及び内容が異なる上、本件税額圧縮という共通の目的の実現のために一体的に行われたという控訴人の主張事実も認められない以上、本件一連の行為について、全体として経済的合理性を欠くかどうかを判断することが相当であるということはできない。」と判示された点につき、条文案では、取引等が租税負担の軽減目的で行われたものであるかの判定や租税負担を不当に減少させる取引等であるかは、その取引等に影響を与えた全ての取引等を一連の取引等として、当該取引等に含めて判断することとしていることから、仮に、その主体や時期及び内容が異なるものであったとしても、判断における要素となる上に、国外関連者が関係する取引等については、内国法人に対して、その取引等に係る関係書類の提出を求めることができることとしていることから、どのような経緯、目的で各取引等が行われたものであるかを確認することが可能となり、少なくとも、本判決のような門前払い的な判断はされないものと考えられる。加えて、租税負担の軽減額を考慮した場合に、租税負担の軽減が主たる目的であるとの認定が可能であり、更に、本件において行われた一連の取引等が通常の手順等によって行われたものであるのか、本件で用いられている自己株取得スキームに合理的といえる事業目的があるのか、法人税法のループホールを突くような濫用的なものではないか、などといった点を考慮することとなることから、否認規定の適用が可能になるものと考えられる。
 そして、三件目の岩瀬事件では、個人と法人との間で土地・建物を補足金付交換契約によって所有権移転すると、時価取引課税とされ当該個人に対して多額の譲渡所得課税が生ずることになるため、それを回避することを目的として、双方の売買契約における取引価格を時価よりも３億円低額となる売買契約を結び、当該契約金額に基づき、代金決済を相殺と差額金の支払という法形式を選択したものである。本件のような事件について、条文案のような否認規定があった場合には、まず、租税負担の軽減を目的としているという点について、疑義は無く、通常であれば行われないような低廉譲渡が行われており、その低廉譲渡が行われたことについて租税負担の軽減以外の合理的な事業目的があったということはできないであろうことから、否認規定が適用されることになるものと考えられる。
 以上のように、条文案のような否認規定があった場合には、過去に租税回避が問題となったような事件について、その租税回避行為を税務上否認することが可能になるものと考えられ、当該規定には十分な実効性があるといえる。