合併等の組織法上の行為が無効とされた場合の法人税の取扱いに係る一考察

要約

1　研究の目的（問題の所在）

合併が行われると、かかる合併を前提に多数の法律関係が形成されるが、合併が合併無効の訴えに基づく判決により無効とされ、当該判決が確定した場合には、解散した消滅会社は将来に向かって復活する。これは、会社法が合併無効判決について遡及効を否定する（会社法839条：不遡及効（将来効））とともに、その効力を第三者にも認める（同法838条：対世的効力（第三者効））ことにより、合併を前提に形成されてきた権利義務関係をそのまま維持することで取引の安全に配慮し、もって、法的安定性を確保したものと解されている。したがって、私法上は合併が無効になった場合であっても、判決が確定するまでに存続会社が行った取引はその効力が維持され、確定判決を境に合併の当事会社は合併前の存続会社及び消滅会社に復帰すると解されている。
　租税法律関係に目を向けると、税法上の適格合併に該当しない合併（非適格合併）においては、被合併法人の最終事業年度には承継する資産及び負債（以下、資産及び負債を総称して「資産等」といい、承継される資産等を「承継資産等」という。）に係る譲渡損益（法人税法62条１項・２項。以下「譲渡損益」といい、当該譲渡損益に対する課税関係を「譲渡損益課税」という。）の納税義務が成立し、また、同法人の旧株主が合併対価の交付を受ける場合には、みなし配当（同法24条１項１号及び所得税法25条１項１号。以下「みなし配当」といい、当該みなし配当に対する課税関係を「みなし配当課税」という。）や被合併法人株式の譲渡損益（法人税法61条の２第１項・２項及び租税特別措置法37条の10第３項１号。以下「株式譲渡損益」といい、当該株式譲渡損益に対する課税関係を「株式譲渡損益課税」という。）に係る納税義務が生じるのが一般的である。また、合併完了後には合併法人を当事者とする多くの権利義務関係が形成されるが、合併が無効となったことを想定した租税法の規定はなく、一旦、有効に成立した合併が無効となった場合に、その課税関係にどのような影響を及ぼすのか疑問が生じる。
　この点、課税は原則として私法上の法律行為に即して行われるべきであり、租税法律関係についても、それを排除する明文の規定ないしは特段の理由がない限り、私法規定が適用ないし準用されると解するのが現在の判例及び通説とされているところであるが、合併自体は遡及的に消滅するとの見解も認められるため、上記判例等の考え方を課税上、どこまで貫徹すべきかは容易ならざる問題である。
　そこで本稿においては、合併法人及び被合併法人をいずれも株式会社とする非適格合併に係る吸収合併を前提に、上記承継資産等に係る譲渡損益、みなし配当及び株式に係る譲渡損益の課税に対する合併無効判決（以下、単に「合併」という語句が用いた場合には非適格組織再編成による吸収合併、また、単に「無効判決」という語句が用いた場合には当該吸収合併の無効の訴えに係る認容判決をいうものとする。）の影響について、会社法839条の解釈、及び会社法制定前の旧商法時の裁判例等を検討することにより、租税法律関係への上記規定の適用等について考察する。その上で、上記の考察内容を踏まえ、無効判決確定後の合併法人及び被合併法人の税務手続を中心に、その処理方針等を示すこととする。

2　研究の概要

（1）会社法の解釈論（会社法839条の解釈について）
　会社法839条は、「会社の組織に関する訴え…に係る請求を認容する判決が確定したときは、当該判決において無効とされ…た行為（…当該行為に際して株式又は新株予約権が交付された場合にあっては当該株式又は新株予約権を含む。）は、将来に向かってその効力を失う。」と規定している。この合併を含む組織法上の行為は、取引関係に立つ第三者を含め広い範囲の法律関係に影響を及ぼすことから、その瑕疵を民法等の一般原則によって処理することは妥当でない。そこで、上記規定は既往との関係において、その行為が有効であったのと同様と扱うため、とりわけ合併においては、合併自体及び当該合併時に交付された株式（以下「新株」ともいう。）又は新株予約権が判決の確定により将来に向かって無効となる（将来効）、換言すれば、無効の効果は合併時点には遡らない（遡及効の否定）と規定したものと解される。また、当該規定には、合併の効力発生以降、無効判決が確定するまでの期間（以下「合併期間」という。）に生じた権利義務関係を規律する文言は認められない。しかし、この点は学説が存続会社、その株主及び第三者の間に生じた権利義務は影響を受けない（遡及効の否定）と解しているから、当該規定は、法文上で遡及効が否定される行為を特定すると同時に、当該行為が判決の確定によって「将来に向かって」無効となる（将来効）と規定することで、無効判決の確定前に形成された権利義務に対する遡及効をも否定したものと解される。そして、このような解釈は、無効判決後の合併当事会社の処理、民事訴訟法上での無効判決の性質及び無効判決後の変更等の登記がいずれも合併当時に遡らずに、その手続がなされることとも整合する。
　他方、旧商法110条は、「合併ヲ無効トスル判決ハ合併後存続スル会社…、其ノ社員及第三者ノ間ニ生ジタル権利義務ニ影響ヲ及ボサズ」（以下、旧商法110条及び会社法839条については「遡及効の否定規定」ともいう。）と規定することにより、既往の権利義務関係に対する遡及効を否定するが、合併自体に対する適用関係等に関連する文言は認められない。このため、合併完了後の取引関係に限り、遡及効を否定した規定であると解することもできなくはない。しかしながら、通説が示すとおり、存続会社は将来に向かっていわば分割されて消滅会社が復活し、新株が無効となると古い時代から解されてきたのである。

（2）租税法律関係における会社法規定の適用等の可否
　上記（1）の会社法839条の解釈論等からすれば、同条は、会社法による組織法上の行為については、取引関係に立つ第三者を含め広い範囲の法律関係に影響を及ぼすことから、その瑕疵を民法等の一般原則に基づき処理することは妥当でなく、当該行為を前提に進展してきた法律関係を有効と扱うため、合併自体及び当該合併時に交付された株式等が無効判決の確定により将来に向かって無効となる（将来効）すなわち、無効の効果は合併時点には遡らない（遡及効の否定）と明定するとともに、合併期間内に形成された権利義務関係についてもその遡及効を否定したものと解される。
　また、旧商法110条での規定の下、租税法律関係への適用等を判断した大阪高等裁判所平成14年12月26日判決（以下「大阪高裁判決」という。）は、上記の解釈と同趣旨の判断に加え、「租税法上、課税関係における合併無効判決の効力に関する規定はないが、私法上の効力と別異に解すべき理由はなく、課税関係においても、合併無効判決の効力は遡及しない」、「取引行為が介在するか否かにかかわらず、課税関係を含め、合併をめぐる多数の法律関係一般について画一的に合併無効判決の遡及効を否定した」などと判示することで租税法律関係への遡及効の否定規定の適用を認めている。
　ところで、租税法律主義の目的である法的安定性及び予測可能性を確保するためには、課税は原則として私法上の法律関係に即して行うべきであり、租税法律関係についても、それを排除する明文の規定ないしは特段の理由がない限り、私法規定が適用ないし準用されると解するのが現在の判例及び通説となっている。そして、合併は法人格の消滅又は存続といった取引行為の基礎となる事項を規律するため、法的安定性、画一的処理がより強く要請されると考えられる。したがって、仮に、課税関係を遡及的に消滅するならば、被合併法人の譲渡損益並びに同法人の旧株主におけるみなし配当及び株式譲渡損益など、合併に随伴する課税関係も含め、統一的な取扱いをとるべきと考える。そして、租税法上、会社法839条の適用等を排除すべき明文の規定は存在しないから、同条による遡及効の否定は、これを排除すべき特段の理由がない限り、租税法律関係においても適用等がされることになる。
　そこで、大阪高裁判決の判断をめぐる学者等の意見を基に、特段の理由の有無を検討すると、まず、合併期間中に合併法人に生じた損益に係る課税に対し、旧商法110条の適用等をし、課税関係を維持することに反対論は認められない。
　他方、旧商法110条の文理からすれば、合併自体の遡及効を否定していないとの解釈も成り立つためか、合併に伴う譲渡損益、みなし配当及び株式譲渡損益の各課税関係への遡及効の否定規定の適用等を否定する意見が存在する。また、上記の各課税関係に対する遡及効の否定規定の適用等を肯定する場合であっても課税上の問題点に関する複数の意見が認められる。
　しかしながら、まず、現行の会社法839条の文理からすれば、同条は合併自体の遡及効をも否定していると解されるところである。また、上記課税上の問題点に関する意見に基づき、租税法律関係に対する遡及効の否定規定の適用等を否定し、遡って各課税関係を消滅させたとしても、合併当事法人の貸借対照表が合併前の状態に戻ることはなく、かえって合併時までに生じた含み損益に対する課税の機会が喪失されたり、法律関係の複雑化といった種々の弊害が生ずるところ、これは合併無効判決の効果による法的安定性、画一的処理をもって錯雑な法律関係を回避しようとした会社法の趣旨との間で齟齬をきたす。
　他方、遡及効の否定規定の適用等を肯定すると、上記の各課税関係はいずれも維持されることになるが、この場合、無効判決確定後における再度の合併や譲渡の場面において、承継資産等や被合併法人株式に係る譲渡損益に対し二重課税が生ずるとの意見がある。しかし、これについては、各納税者が課税時に認識された価額を帳簿価額として受入処理することにより、その後の二重課税は排除され、合併当事者の負担軽減にも資すると考える。
　このようなことから、租税法律関係において遡及効の否定規定の適用等をすることには合理性が認められるというべきであるから、会社法839条の適用等を排除すべき特段の理由はないというべきである。
　そして、上記の検討からすれば、租税法律関係と会社法との間に乖離を認める解釈をとる必要性はないと解されるところ、予見可能性の見地からすれば、租税法律関係においても会社法839条は適用等すべきであり、これにより、合併期間中に合併法人に生じた損益に加え、譲渡損益、みなし配当及び株式譲渡損益に係る経済的成果はいずれも合併時点に遡って消滅することにはならないから、合併無効判決の確定までに成立した既往の課税関係はいずれも維持されるべきと考える。

（3）無効判決確定後の税務処理

イ　合併法人における処理

(イ)　被合併法人に復帰等をする資産等
　合併法人が、譲渡損益課税時に認識した時価に基づく取得価額は、遡及効の否定規定により有効とされる。したがって、合併法人が被合併法人に対し承継資産等を復帰させる際は、無効判決確定時に残存する当該承継資産等の帳簿残高を減算処理すべきと考える。併せて、合併法人は合併期間内に取得し又は負担することとなった（以下、取得及び負担を総称して「取得等」という。）資産又は負債に係る被合併法人の帰属額について減算処理すべきと考える。
　なお、合併法人から被合併法人への資産等の復帰ないし帰属（以下、復帰及び帰属を総称して「復帰等」という。）による移転は、合併法人にとっては資本金等の額の減少に伴う取引に当たるから、資本等取引（法人税法22条５項）と解すべきであり、課税関係は生じないと考える。

(ロ)　資産調整勘定及び負債調整勘定
　合併後の合併法人は、承継した権利義務により形成された超過収益力を駆使し、又は引き受けた債務の履行を強いられることとなるため、合併期間中の資産調整勘定又は負債調整勘定は、その課税所得及び税額に対し影響力を有しているといえる。他方、無効判決が確定すると、承継した権利義務は当該判決の確定時に残存する限りで被合併法人へ復帰することとなるため、取得等をした超過収益力等は喪失されると考える。このため、当該判決確定後の資産調整勘定又は負債調整勘定による課税所得等への影響力は失われると解すべきではないか。
　しかしながら、現行法人税法62条の８には、組織法上の行為が無効となった際の定めはなく、無効判決が確定した場合であっても、法令が定める事業年度中は引き続き、所定の取崩額を課税所得等に反映させる必要がある。
　このようなことから、無効判決の確定後に開始する合併法人の事業年度においては、課税所得等に影響しない形で資産調整勘定又は負債調整勘定を取り崩す措置を講ずることが望ましいのではないか。

(ハ)　利益積立金額
　無効判決確定後の合併法人においては、被合併法人に復帰等をする資産等の払出しにおいて、�@当該資産等に係る帳簿価額を減少させる(上記(イ))と同時に、�A当該判決の確定に伴い被合併法人株式と引き換えられた新株（以下「無効株式」という。）に相当する資本金等の額を減少し(後記(ニ))、また、�B資産調整勘定又は負債調整勘定の額を減少する(上記(ロ))処理を行うべきと考えられるところ、上記�@ないし�Bにより生じる差額は、無効判決確定後に到来する法人税の申告において、利益積立金額の増加又は減少額として処理すべきと考える。
　そして、利益積立金額の適正な算出は、無効判決確定後における配当課税及び特定同族会社の留保金課税の適正化に資するから、合併法人は上記�@ないし�Bによって生じた差額を利益積立金額の増加又は減少額として処理すべきと考える。

(ニ)　資本金等の額
　会社計算規則25条２項３号は、無効判決が確定した場合であっても、資本金の額が減少するものと解してはならない旨規定するが、これは、会社法が資本不変の原則に基づき、株主総会による特別決議（同法447条１項及び同法309条２項９号）や債権者の異議（同法449条１項）といった所定の手続を経ない限り、資本金の額は減少しないとしたものであるから、無効判決の確定によって合併法人の資本金の額が異動することはない。
　また、会社計算規則27条２項３号に基づき、その他資本剰余金の額から減少されると解される無効株式に相当する資本金及び資本剰余金の合計額は、税務上も払込資本の減少と捉えて資本金以外の資本金等の額を減少させる（以下、資本金以外の資本金等の額から減少させる無効株式に相当する資本金及び資本剰余金の合計額を「減少資本金等の額」という。）処理を行うべきと考える。
　そうすると、無効判決確定後の合併法人の資本金等の額は、合併完了後の資本金等の額から減少資本金等の額を控除した金額にすべきと考えられるところ、資本金等の額の適正な算出は、当該判決確定後の法人税における寄附金課税の適正化や、地方税における住民税の均等割額及び事業税の資本割額の適正な算定に資するのではないか。
　なお、上記無効判決確定後の合併法人の資本金等の額は、後記ロ(ハ)の当該判決確定後の被合併法人の資本金等の額との関係からしても合理性が認められるべきと考える。

ロ　被合併法人における処理

(イ)　復帰等をする資産等
　合併時及び無効判決確定後の種々の事情に鑑みれば、被合併法人への資産等の復帰等という事象は、合併時の時価により表象された資産等の原資をもって新たな払込みがなされたとの見方をすることもできるのではないか。
　そうすると、被合併法人において復帰等をする資産等を受け入れる取引は、資本金等の額の増加を伴った取引ということができるから、資本等取引（法人税法22条５項）に当たると解すべきであり、課税関係は生じないと考えてもよいのではないか。
　そして、被合併法人が、上記イ(イ)の合併法人が減算した帳簿価額をそのまま受れ入れることとすれば、再び合併や譲渡が行われた場合であっても二重課税は生じないし、また、簡便な手続によって合併当事法人及び課税庁双方の負担軽減にも資すると考える。

(ロ)　利益積立金額
　合併時の被合併法人の旧株主に対しては、承継資産等によって構成された利益積立金額に対し、みなし配当課税がされる。よって、被合併法人が利益積立金額を復活させるに当たっては、後に配当をした際に二重課税が生じないよう、これを排除する措置を講ずる必要がある。
　この点、無効判決の確定に伴い合併法人は、被合併法人に復帰する承継資産等の払出処理に合わせ、減少資本金等の額を減少させる処理を行うところ、被合併法人が復帰等をする資産等を受け入れるに当たっては、上記減少資本金等の額に達するまでの配当を課税標準額から除外する措置を講ずれば、同法人の株主における配当の二重課税は除去される。
　したがって、被合併法人が、減少資本金等の額を自己の資本金等の額と処理することで上記二重課税の問題は解消されると考えられるが、資本金等の額は無効判決確定後の法人税における寄附金課税や、地方税における住民税の均等割額及び事業税の資本割額の算定に影響を及ぼすことから、この点は利益積立金額の算定方法も含め、後記「(ハ)資本金等の額」において再検討を行う。

(ハ)　資本金等の額
　上記イ(ニ)のとおり、会社計算規則25条２項３号は、無効判決が確定した場合であっても資本金の額が減少するものと解してはならない旨規定する。この規定は、存続会社に係る資本金の額の規律であるが、資本不変の原則に関しては、存続会社に限ることなく適用されると考えられるため、消滅会社の資本金の額についても、会社法所定の手続を経ない限りは減少しないと解すべきである。また、登記実務においても解散前の資本金の額に戻る手続が執られているところである。
　したがって、無効判決確定後の被合併法人の資本金の額は、合併直前の資本金の額に回復すると考える。
　ところで、上記(イ)のとおり、合併時及び無効判決確定後の種々の事情に鑑みれば、当該被合併法人への資産等の復帰等という事象は、合併時の時価により表象された資産等の原資をもって新たな払込みがなされたとの見方をすることもできるのではないか。
　そして、上記理論のもと、被合併法人が、承継資産等の受入れに合わせて減少資本金等の額を自己の資本金等の額として処理することとすれば、合併当事法人の資本金等の額の総額は無効判決確定前の合併法人の資本金等の額と符合し、結果的には、法人税及び地方税に係る課税において均衡が図られ、併せて被合併法人の配当支払時における二重課税の問題も解消される。
　このようなことから、無効判決確定後の被合併法人の資本金等の額は、減少資本金等の額に付け替えることとするのが合理的ではないか。
　そうすると、無効判決確定後の被合併法人の資本金等の額は、減少資本金等の額と同額とすべきであり、これにより、無効判決確定後の被合併法人の利益積立金額は、復帰等をする資産等(上記(イ))及び上記の資本金等の額に係る各受入金額によって生じた差額とすべきと考える。
　そして、上記による資本金等の額及び利益積立金額の算定は、無効判決確定後の法人税における寄附金課税の適正化並びに地方税における住民税の均等割額及び事業税の資本割額の適正な算定に加え、法人税における特定同族会社の留保金課税及び被合併法人株主に対する配当課税の適正化にも資することになろう。

ハ　被合併法人株主における処理
　被合併法人の旧株主に再交付された被合併法人株式の取得価額については、被合併法人株式を再譲渡した際の株式譲渡損益課税に係る二重課税を防止する観点から、合併時の株式譲渡損益課税に係る譲渡対価の額をもって取得価額とすべきであろう（いわゆる帳簿価額の付け替えであり、この点は大阪高裁判決も同様に判示しているところである。）。