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無対価の非適格分社型分割が行われた場合の差額負債調整勘定の金額（一定の資産評定が行われる場合）

【照会要旨】

　Ａ社は、Ａ社の全額出資によりＢ社を設立し、その後、Ａ社を分割法人とする分社型分割（以下「本件分割」といいます。）によりＡ社の〇〇事業をＢ社に移転するとともに、その保有するＢ社株式の全てをＣ社に譲渡しました。本件分割においては、Ａ社がＢ社の発行済株式の全てを保有しているため、分割対価の交付を行っていません。
　ところで、本件分割は、Ａ社によるＢ社株式の継続保有等の要件を満たさないため、非適格分割に該当するところ、Ａ社の貸借対照表に計上されている資産及び負債のうち、本件分割により移転する資産の価額は200、移転する負債の価額は50である一方、本件分割により移転する資産及び負債の一定の資産評定（法規27の163）に基づく価額（Ｂ社株式を取得するＣ社の行った価値算定の結果、Ａ社と合意した取引価額）が70となっており、資産評定に基づく実態貸借対照表上、差額概念としていわゆる負ののれんが80計上されています（下記の図の＜資産評定に基づく実態貸借対照表＞参照）。
　この場合、Ｂ社の差額負債調整勘定の金額及び増加する資本金等の額は、それぞれいくらとなりますか。
　なお、本件分割によりＢ社が移転を受ける資産に独立取引営業権（法令123の103）は含まれておらず、また、退職給与債務引受額（法法62の82一、法令123の107）及び短期重要債務見込額（法法62の82二、法令123の108）並びに未確定債務の額（法令123の1016一ロ）はありません。

【回答要旨】

 Ｂ社の差額負債調整勘定の金額は80、増加する資本金等の額は70となります。

（理由）

  1.  分割承継法人が、非適格分割に該当する分社型分割（以下「非適格分社型分割」といいます。）により分割法人から資産又は負債の移転を受けた場合において、分割継承法人が分割対価を交付しなかったときの資産調整勘定の金額及び差額負債調整勘定の金額の計算については、次の(1)又は(2)の区分に応じてそれぞれ次のとおりとなります（法法62の８12、法令123の1016）。
    1. （1） 無対価の非適格分社型分割（分割法人が分割承継法人の発行済株式の全部を保有する関係があるものに限ります。）に際して、一定の資産評定（法規27の163）が行われたときは、次のイの金額がロの金額を超える場合のその超える部分の金額が資産調整勘定の金額となり、次のロの金額がイの金額を超える場合のその超える部分の金額が差額負債調整勘定の金額となります（法法62の８12、法令123の1016一、法規27の1634）。ただし、次の(2)に該当する場合には、(2)によることとなります。
    2. イ　その移転を受けた事業に係る営業権（独立取引営業権(※１)を除きます。）のその一定の資産評定による価額（以下「営業権の価額」といいます。）
    3. ロ　その移転を受けた事業に係る将来の債務（退職給与債務引受額(※２)又は短期重要債務見込額(※３)の基因となる債務を除きます。）で、その履行に係る負担の引受けをしたものの額として一定の金額（以下「未確定債務の額」といいます。）
    1. （2） 無対価の非適格分社型分割により移転を受けた資産（営業権にあっては、独立取引営業権に限ります。）の取得価額（上記(1)の一定の資産評定を行っている場合には、営業権の価額を含みます。）の合計額がその移転を受けた負債の額（退職給与債務引受額及び短期重要債務見込額に係る負債調整勘定の金額並びに未確定債務の額を含みます。）の合計額に満たない場合には、資産調整勘定の金額及び差額負債調整勘定の金額はないものとされます（法令123の1016二）。
    2. （※1） 独立取引営業権とは、営業権のうち独立した資産として取引される慣習のあるものをいいます（法令123の103）。
    3. （※2） 退職給与債務引受額とは、引継ぎを受けた従業者の退職給与債務引受けに係る金額として算定される一定の金額をいいます（法法62の８2一、法令123の107）。
    4. （※3） 短期重要債務見込額とは、移転を受けた事業に係る将来の債務で、その履行が分割の日からおおむね３年以内に見込まれるものに係る負担の引受けをした場合のその債務の額として算定される一定の金額をいいます（法法62の８2二、法令123の108）。
  2.  また、無対価の非適格分社型分割で分割法人が分割承継法人の発行済株式の全部を保有する関係がある場合、分割承継法人の増加する資本金等の額は、その移転を受けた資産（営業権にあっては、独立取引営業権に限ります。）の価額（資産調整勘定の金額を含みます。）から負債の価額（退職給与債務引受額及び短期重要債務見込額に係る負債調整勘定の金額並びに差額負債調整勘定の金額を含みます。）を控除した金額となります（法令８1七ハ）。
  3.  本件分割は無対価の非適格分社型分割で、分割法人であるＡ社が分割承継法人であるＢ社の発行済株式の全部を保有する関係があり、また、本件分割に際して一定の資産評定が行われており、実態貸借対照表上、移転を受けた資産の取得価額の合計額が負債の額の合計額以上であることから、Ｂ社の差額負債調整勘定の金額の計算については、上記１(1)のとおり、本件分割により移転を受けた事業に係る営業権の価額及び未確定債務の額に基づき計算することとなります。
     本件分割では、移転資産等に係る実態貸借対照表上、差額概念としていわゆる負ののれんが80計上されていますが、この負ののれんの価額が、法人税法施行令第123条の10≪非適格合併等により移転を受ける資産等に係る調整勘定の損金算入等≫第16項第１号イの営業権の価額に該当するのか疑問が生ずるところです。
     この点、同号イの営業権に定義はないところ、一般的に事業の全部又は重要な一部を譲り受ける場合の個々の資産・負債の時価と事業全体の時価との差額概念としてののれんは営業権に該当すると解されていることからすれば、差額概念としてののれんは同号イの営業権に該当すると解されるところであり、これはマイナスの差額概念である負ののれんであっても同様と解されます。このため、本照会において、負ののれんの価額が一定の資産評定に基づくものである限り、同号イの営業権の価額であるとして認められることとなります。
     そうすると、Ｂ社の差額負債調整勘定の金額は、営業権の価額△80及び未確定債務の額０により、未確定債務の額０（上記１(1)ロ）が営業権の価額△80（上記１(1)イ）を超えるため、その超える部分の金額である80（０−△80）となります。
  4. 　また、本件分割により増加するＢ社の資本金等の額は、上記２のとおり、移転を受けた資産の価額200から移転を受けた負債の価額（差額負債調整勘定の金額を含みます。）130（50＋80）を控除した70となります。

【関係法令通達】

 法人税法第62条の８第１項、第２項、第12項
 法人税法施行令第８条第１項第７号、第123条の10第３項、第７項、第８項、第16項
 法人税法施行規則第27条の16第３項、第４項

注記
 令和5年8月1日現在の法令・通達等に基づいて作成しています。
 この質疑事例は、照会に係る事実関係を前提とした一般的な回答であり、必ずしも事案の内容の全部を表現したものではありませんから、納税者の方々が行う具体的な取引等に適用する場合においては、この回答内容と異なる課税関係が生ずることがあることにご注意ください。

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