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5. 【措置法第70条の4((農地等を贈与した場合の贈与税の納税猶予))関係】

（説明）

　所得税法等の一部を改正する法律(平成21年法律第13号)(以下「平成21年改正法」という。)による改正前の措置法第70条の4第1項の規定による農地等を贈与した場合の贈与税の納税猶予(以下「贈与税の納税猶予」という。)の適用を受けることができる農地は、農地法第2条第1項に規定する農地のうち、措置法第70条の4第2項第3号に規定する「特定市街化区域農地等」(以下「特定市街化区域農地等」という。)及び租税特別措置法施行令等の一部を改正する政令(平成21年政令第108号)(以下「平成21年改正政令」という。)による改正前の措置法令第40条の6第2項各号に掲げる農地以外のものをいうこととされていた。
　農地法等の一部を改正する法律(平成21年法律第57号)では、農地について、耕作の放棄を防止し、耕作放棄地が発生した場合の解消・再発防止を図るため、所有者等の権利取得後の農地の利用の態様をフォローアップし、その利用の態様に応じた措置を段階的に講じ、適正かつ効率的な利用の回復を図る措置を創設するため所要の改正が行われ、これに伴い贈与税の納税猶予の適用を受けることができる農地についても平成21年改正政令による改正前の措置法令第40条の6第2項各号に掲げる農地から農地法第32条の規定による通知(同条ただし書の規定による公告を含む。)に係るものに改められた。
　70の4-1の2では、措置法第70条の4第1項に規定する「農地法第32条の規定による通知(同条ただし書の規定による公告を含む。第1号において同じ。)に係るもの」とは、農地法第32条の規定による通知の対象となった農地であることを留意的に明らかにした。

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（説明）

　贈与税の納税猶予の適用を受けることができる農地等は、特定市街化区域農地等及び農地法第32条の規定による通知（同条ただし書の規定による公告を含む。）に係るもの以外のもので、かつ、農地法第2条第1項に規定する農地に該当するとともに贈与の日まで贈与者の農業の用に供されていたものに限ることとされている（措法70の4）。したがって、農地法第2条第1項に規定する農地には該当していても、贈与の日現在において他に貸し付けられていたものや耕作の用に供されず荒地のまま放置されていたものは、この納税猶予の適用を受けられる農地等には該当しないことになる。
　しかし、贈与の日まで贈与者の農業の用に供されていなかったものであっても、その農業の用に供されなかった理由が贈与者の意思に基づかない一定の他律的な要因によるものであるときは、納税猶予の対象農地として認めることが実情に即することとなる。
　また、贈与税の納税猶予の適用を受けた後においても、受贈者の農業の用に供されていないものであっても、その農業の用に供されていない理由が受贈者の意思に基づかない一定の他律的な要因によるものであるときも同様である。
　そこで、70の4-12では、前段で、贈与の日まで贈与者の農業の用に供されていなかった農地等であっても、次に掲げるものは、それぞれに掲げる事由が生ずる前において、その贈与者の農業の用に供されていたものである場合に限り、この納税猶予の対象農地に該当するものとして取り扱うこととし、後段においては、贈与税の納税猶予の適用を受ける農地等（以下「特例適用農地等」という。）が受贈者の農業の用に供されていない場合であっても、次に掲げるものは受贈者の農業の用に供されている農地等に該当するものとして取り扱うこととした。

• (1)　災害、疾病等のためやむを得ず一時的に農業の用に供されていない土地
• (2)　土地改良法による土地改良事業若しくは土地区画整理法による土地区画整理事業又は石炭鉱業の構造調整の完了等に伴う関係法律の整備等に関する法律附則第2条の規定によりなお効力を有することとされる場合及び同条の規定によりなお従前の例によることとされる場合における廃止前の臨時石炭鉱害復旧法による復旧工事施行中のため農業の用に供することができない土地
• (3)　国又は地方公共団体等の行う事業のため一時的に農業の用に供することができない土地で、かつ、その時期が、例えば、気温、積雪その他の自然条件により概ね農作物の作付ができない期間、連作の害を防ぐため休耕している期間に当たる場合などその土地の農業上の利用を害さないと認められるもの

(注)　次のいずれかに該当する場合には、上記(3)の土地には当たらないものとする。

• その土地が国又は地方公共団体の行う事業のため一時的に農業の用に供することができなくなることについて、公共性、緊急性及び非代替性が認められない場合
• 　その土地を国又は地方公共団体等の事業のために農業の用に供することができなくなる期間が、その事業のため必要最小限の期間でない場合又はその土地を農業の用に供することができなくなる期間がその事業のため必要最小限の期間であっても、その期間が1年を超える場合
• 　その土地が農業の用に供することができることとなった時において、その土地が従前の農地又は採草放牧地と同等以上の利用価値を有する農地又は採草放牧地に復元されることが確実であると認められない場合

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（説明）

　担保として必要な財産の価額は、本税のほか猶予期間中の利子税も担保する必要があることを留意的に明らかにした。
　また、(1)(2)に該当する場合には、必要担保額に充足する担保財産が提供されたものとして取り扱うこととした。
　なお、(1)以外の方法により担保提供する場合、担保提供時には「贈与者の死亡の日又は受贈者の死亡の日まで」という未確定の猶予期間に係る利子税を計算できないことから、必要担保額の計算に当たっては「贈与者の平均余命年数に相当する納税猶予期間中の利子税の額」による取扱いとしたものである。

（注）　これまでの取扱いでは、相続税の納税猶予における担保の取扱いとの平仄をあわせ、(1)以外の方法により担保提供する場合の必要担保額の計算に当たっては「贈与者の平均余命年数（20年を限度とする。）」により猶予期間中の利子税の額を計算することとしていた。
　平成21年度改正により、相続税の納税猶予における猶予期間が原則として相続人の死亡の日までとされ（20年免除規定の原則廃止）、相続税の納税猶予における特例農地等のすべてを担保提供しない場合の必要担保額の計算に当たっては原則として「相続人の平均余命年数」により猶予期間中の利子税の額を計算することとしたことから、贈与税の納税猶予における(1)以外の方法により担保提供する場合の必要担保額の計算に当たっても「贈与者の平均余命年数」によることとした。

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（説明）

　特例適用農地等の譲渡等をした場合において、譲渡等をした特例適用農地等の面積が100分の20を超えたときは、納税猶予税額の全額について納税猶予が打ち切られることとなる（措法70の4一）。
　平成21年改正法により措置法第70条の6第1項第1号の規定による100分の20を超えるかどうかの計算上の分子の対象となる譲渡から除かれる「第33条の4第1項に規定する収用交換等による譲渡その他政令で定める譲渡又は設定」に、農業振興地域の整備に関する法律第8条第2項第2号に規定する農用地区域内にある特例農地等の次に掲げる譲渡が追加された（措令40の7）。

• (1)　農業経営基盤強化促進法第4条第2項((定義))に規定する農地保有合理化事業（同項第1号に掲げる事業に限る。）のための譲渡
• (2)　農業経営基盤強化促進法第4条第3項に規定する農地利用集積円滑化事業（同項第1号に定める事業（同号ハに掲げるものを除く。）及び同項第2号に定める事業に限る。）のための譲渡
• (3)　農業経営基盤強化促進法第20条に規定する農用地利用集積計画の定めるところによる譲渡

　一方、措置法第70条の4第1項第1号の規定による100分の20を超えるかどうかの計算上の分子の譲渡等から除かれる譲渡等には、偶発的な相続により承継した農地についての相続税の納税猶予とは異なり、自ら農業経営の承継を志して農地を取得したものであることから、農業経営基盤強化促進法の規定に基づく上記(1)から(3)までに掲げる譲渡であっても、100分の20を超えるかどうかの計算上の分子の譲渡等から除かれる譲渡等には追加されなかった。
　そこで、70の4-29の2では、措置法第70条の4第1項第1号の規定による100分の20を超えるかどうかの計算上の分子の対象となる譲渡等から除外される譲渡等は、措置法第70条の6第1項第1号に規定する「第33条の4第1項に規定する収用交換等による譲渡その他政令で定める譲渡又は設定」とは異なることを留意的に明らかにした。

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（説明）

　措置法第70条の4第8項の規定の適用を受ける貸付特例適用農地等に係る借受代替農地等につき耕作の放棄があった場合には、耕作の放棄があった日から2月を経過する日に当該貸付特例適用農地等に係る賃借権等の設定があったものとして、納税猶予税額の全部又は一部について納税猶予の期限が確定することとされている（措法70の4二）。
　70の4-63の2は、上記のことを示すとともに、措置法第70条の4第10項の規定により賃借権等の設定があったものとされる部分は、単にその借受代替農地等につき耕作の放棄があった割合に対応する貸付特例適用農地等だけではなく、その全部であること（例えば、貸付特例適用農地等が10,000で、借受代替適用農地等が10,000であったときに、借受代替適用農地等の一部（2,000）に耕作の放棄があった場合には、貸付特例適用農地等の10,000全部について賃借権等の設定があったものとされる。）を留意的に明らかにした。

(注)　措置法第70条の4第10項第1号又は第3号に掲げる場合に該当するときには、同条第11項の規定の適用があるが、同条第10項第2号に掲げる場合に該当するときには、同条第11項の規定の適用はない。

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（説明）

　農地等の納税猶予制度は適用期間が長期にわたるため、その適用期間中に、受贈者の障害や疾病などの理由により特定適用農地等について受贈者の農業の用に供することが困難な状態となることも想定される。このような場合には、耕作の放棄や営農廃止となり納税猶予の期限が確定し、利子税を含めた納税が必要となる。しかし、本人の意思によらないこのような場合にまで納付を求めることは酷であり、また、農地の有効利用にもつながらないことから、平成21年度税制改正において、贈与税の納税猶予の適用を受けている受贈者が、障害、疾病、その他の事由により特例適用農地等について自己の農業の用に供することが困難な状態となった場合に一定の貸付け（以下「営農困難時貸付け」という。）を行ったときは、引き続き贈与税の納税猶予制度を適用することができることとされた（措法70の4）。
　70の4-80は、贈与税の納税猶予における営農困難時貸付けとはどのような貸付けをいうのかを留意的に明らかにした。すなわち、贈与税の納税猶予における営農困難時貸付けとは、贈与税の納税猶予の適用を受ける受贈者が特例適用農地等について自己の農業の用に供することが困難な状態として措置法令第40条の6第45項で定める状態となり、特例適用農地等について次の(1)から(3)までのいずれかによる地上権、永小作権、使用貸借による権利又は賃借権の設定に基づく貸付けを行った場合をいう。

• (1)　措置法第70条の6の2第1項各号に掲げる貸付け

  (注)　措置法第70条の6の2第1項各号に掲げる貸付けとは、次の貸付けをいう。

  • 　農業経営基盤強化促進法第4条第2項に規定する農地保有合理化事業（同項第1号に掲げる事業に限る。）のために行われるもの
  • 　農業経営基盤強化促進法第4条第3項に規定する農地利用集積円滑化事業（同項第1号に定める事業（同号ハに掲げるものを除く。）及び同項第2号に定める事業に限る。）のために行われるもの
  • 　農業経営基盤強化促進法第20条に規定する農用地利用集積計画の定めるところにより行われるもの
• (2)　特例適用農地等が措置法令第40条の6第46項各号に掲げる地域若しくは区域のいずれにも存しない場合における貸付け

  (注)　措置法令第40条の6第46項各号に掲げる地域若しくは区域とは、次の地域若しくは区域をいう。

  • 　農業経営基盤強化促進法第7条第1項の都道府県知事の承認を受けた措置法第70条の6の2第1項第1号に規定する農地保有合理化事業を行う法人が存する場合における当該都道府県の区域（農業振興地域の整備に関する法律第6条第1項の規定により指定された農業振興地域の区域内に限る。）
  • 　措置法第70条の6の2第1項第2号に規定する農地利用集積円滑化事業を行う者の農業経営基盤強化促進法第11条の9第1項の承認を受けた同項に規定する農地利用集積円滑化事業規程に定められている当該事業の実施地域
  • 　農業経営基盤強化促進法第4条第4項第1号に規定する利用権設定等促進事業（農業上の利用を目的とする賃借権又は使用貸借による権利の設定又は移転に係るものに限る。）を行っている市町村の区域（都市計画法第7条第1項に規程する市街化区域を除く。）
• (3)　措置法第70条の6の2第1項各号に掲げる貸付けの申込みを行った日後1年を経過する日までに当該貸付けを行うことができなかった場合（当該貸付の申込みを当該1年を経過する日まで引き続き行っている場合に限る。）における当該貸付け又は当該貸付け以外の権利設定に基づく貸付け

　なお、贈与税の納税猶予制度における営農困難時貸付けは、特定貸付けの特例（措法70の6の2）がある相続税の納税猶予制度とは、その制度の仕組みが異なり、上記(1)から(3)の貸付けを行った場合であっても措置法第70条の4第21項の規定が適用されることに留意が必要である。

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（説明）

　贈与税の納税猶予の適用を受けている受贈者が、障害、疾病その他の事由により特例適用農地等について受贈者の農業の用に供することが困難な状態については、措置法令第40条の6第45項において規定されているが、70の4-81では、この措置法令第40条の6第45項の規定により受贈者の農業の用に供することが困難な状態とされる事由について、どのような状態がこれに当たるのかを留意的に明らかにした。
　すなわち、措置法令第40条の6第45項に規定する受贈者の農業の用に供することが困難な状態とは、贈与税の申告書の提出期限において受贈者に措置法令第40条の6第45項に規定する事由が生じていない場合に、当該贈与税の申告期限後に同項各号に規定する事由が生じたこと、受贈者が贈与税の申告書の提出期限において既に身体上の障害の程度が2級である者として記載のある身体障害者手帳の交付を受けていた場合で、当該贈与税の申告書の提出期限後に、当該身体障害者手帳に記載された身体上の障害の程度が1級に変更されたこと、受贈者が贈与税の申告書の提出期限において既に身体上の障害の程度が1級又は2級である者として記載のある身体障害者手帳の交付を受けていた場合で、当該贈与税の申告書の提出期限後に、その障害とは別に身体上の障害の程度が1級又は2級である障害が当該身体障害者手帳に新たに記載されたこと、受贈者が贈与税の申告書の提出期限において既に措置法令第40条の6第45項各号に掲げる事由が生じていた場合で、当該贈与税の申告書の提出期限後に、贈与税の申告書の提出期限において生じていた事由とは別の同項各号に掲げる事由が受贈者に新たに生じたことをいう。

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（説明）

　贈与税の納税猶予の適用を受ける受贈者が措置法第70条の4第21項に規定する営農困難時貸付けの適用を受ける場合には、当該受贈者が営農困難な状態にあることから特例適用農地等の全部につき営農困難時貸付けを行わなければならないのではないか疑義が生じる。
　措置法第70条の4第21項の規定においては、贈与税の納税猶予の適用を受ける受贈者が、障害、疾病その他の事由により特例適用農地等について自己の農業の用に供することが困難な状態として一定の状態となった場合に、特例適用農地等につき政令で定めるところにより権利設定に基づく貸付けを行ったとき、とされており特例適用農地等の一部につき営農困難時貸付けを行った場合であっても同項の規定の適用があることとなる。そこで、70の4-82は、そのことを留意的に明らかにしたものである。
　なお、特例適用農地等の一部につき営農困難時貸付けを行う場合としては、例えば、特例適用農地等について、その所在が受贈者の住所地から遠方にあるものは営農が困難であるとして営農困難時貸付けを行い、近隣にあるものについては受贈者の農業の用に供する場合などが考えられる。

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（説明）

　措置法第70条の4第21項に規定する営農困難時貸付けの対象となる特例適用農地等は、同条第1項の規定の適用を受ける農地、採草放牧地又は準農地であることから、現に受贈者の農業の用に供されている農地又は採草放牧地のほか、次に掲げるものも含まれることとなる。

• (1)　措置法第70条の4第1項に規定する準農地
• (2)　措置法令第40条の6第60項各号に規定する農地等又は敷地若しくは用地
• (3)　受贈者が既に措置法第70条の4第6項の規定により受贈者の推定相続人の1人に対し使用貸借による権利を設定した農地又は採草放牧地
• (4)　受贈者が既に措置法第70条の4第8項の規定により農業経営基盤強化促進法第20条に規定する農用地利用集積計画の定めるところによる使用貸借による権利又は賃借権を設定した農地又は採草放牧地
• (5)　受贈者が既に措置法第70条の4第17項に規定する一時的道路用地等の用に供するために地上権等を設定した農地等

　しかし、措置法第70条の4第6項の規定により受贈者の1人に対して使用貸借による権利を設定した農地又は採草放牧地について、営農困難時貸付けの適用を受けるために地上権、永小作権、使用貸借による権利又は賃借権の設定（以下「権利設定」という。）に基づき貸し付けた場合には、推定相続人が有していたその農地又は採草放牧地に係る使用貸借による権利もその農地又は採草放牧地を借り受ける者に移転することから、納税猶予の期限の確定事由に該当することとなる（措法70の4）。また、措置法第70条の4第8項の規定により農業経営基盤強化促進法第20条に規定する農用地利用集積計画の定めるところによる使用貸借による権利又は賃借権を設定した農地又は採草放牧地について、営農困難時貸付けの適用を受けるために権利設定に基づき貸し付けた場合には、農地又は採草放牧地を借り受けた者が有していたその農地又は採草放牧地に係る使用貸借による権利又は賃借権もその農地又は採草放牧地を新たに借り受ける者に移転することから、納税猶予の期限の確定事由に該当することとなる（措法70の4）。更に、措置法第70条の4第17項に規定する一時的道路用地等の用に供されている農地等については、当該一時的道路用地等に係る事業施行者に対して地上権等の設定に基づき貸し付けられていることから、同じ農地等について重ねて権利設定に基づき営農困難時貸付けを行うことは物理的に困難である。
　なお、措置法第70条の4第8項に規定する借受代替農地等は、同条第1項の規定の適用を受ける農地又は採草放牧地には当たらないことから営農困難時貸付けの対象とはならない。
　70の4-83は、そのことを留意的に明らかにしたものである。

(注)

• 1　贈与税の納税猶予の適用を受けている受贈者が措置法第70条の4第6項又は第8項の規定の適用を受けていた場合であっても、当該受贈者が、その推定相続人の死亡に伴い措置法令第40条の6第16項第3号の規定の適用を受けているとき又は措置法第70条の4第10項第1号又は第3号の規定に該当し同条第11項の規定の適用を受けているときは、受贈者自らが特例適用農地等で農業経営を再開しており、その農地又は採草放牧地を借り受ける者に対し新たに特例適用農地等につき権利設定をすることができるので、営農困難時貸付けの適用要件を満たすものである限り、その適用があることとなる。
• 2　措置法令第40条の6第60項第2号又は第3号に規定する敷地又は用地のうち農業経営基盤強化促進法第4条第1項第3号に規定する農業用施設の用に供される土地に該当しない土地については、措置法第70条の6の2第1項各号に掲げる貸付けの対象となる農地又は採草放牧地には該当しないことから、同項各号に掲げる貸付け以外による権利設定に基づく貸付けにより営農困難時貸付けを行うこととなる。

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（説明）

　贈与税の納税猶予に係る営農困難時貸付けは、原則として、措置法第70条の6の2第1項に掲げる貸付けにより行われるものでなければならないが、営農困難時貸付けを行う特例適用農地等が措置法令第40条の6第46項各号に掲げる地域若しくは区域のいずれにも存しない場合又は措置法第70条の6の2第1項各号に掲げる貸付けの申込みを行った日後1年を経過する日までに当該貸付けの申込みにより貸付けを行うことができなかった場合（当該貸付けの申込みを当該1年を経過する日まで引き続き行っている場合に限る。）には、措置法第70条の6の2第1項各号に掲げる貸付けによるほか地上権、永小作権、使用貸借による権利又は賃借権の設定（以下「権利設定」という。）に基づく貸付けにより行うことができることとされている（措令40の6）。
　この場合において、特例適用農地等が措置法令第40条の6第46項各号に掲げる地域若しくは区域の2以上に該当するときに、措置法第70条の6の2第1項各号に掲げる貸付けの申込みを1つのみに対して行っている場合であっても、措置法令第40条の6第46項に規定する「貸付けの申込みを行った日後1年を経過する日までに当該貸付けを行うことができなかった場合」に当たるかどうか疑義が生ずる。
　70の4-84では、措置法令第40条の6第46項に規定する「貸付けの申込みを行った日後1年を経過する日までに当該貸付けを行うことができなかった場合」とはどのような場合がこれに当たるかを留意的に明らかしたものである。すなわち、特例適用農地等の所在が同項各号に掲げる地域若しくは区域の2以上に該当する場合には、該当する各号に掲げる農地保有合理化事業を行う法人、農地利用集積円滑化事業を行う者又は利用権設定等促進事業を行っている市町村のすべてに対して貸付けの申込みが行われている場合をいい、特例適用農地等の所在が同項各号に掲げる地域若しくは区域の2以上に該当する場合において、同項各号に掲げる農地保有合理化事業を行う法人、農地利用集積円滑化事業を行う者又は利用権設定等促進事業を行っている市町村の1つにしか貸付けの申込みを行っていないときや、特例適用農地等が措置法令第40条の6第46項第2号に規定する事業の実施地域に所在し、当該所在において農地利用集積円滑化事業を行う者が2以上存する場合において、その1つにしか貸付けの申込みを行っていないときには、同項に規定する「貸付けの申込みを行った日後1年を経過する日までに当該貸付けを行うことができなかった場合」には当たらないこととなる。

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（説明）

　贈与税の納税猶予に係る営農困難時貸付けは、原則として、措置法第70条の6の2第1項に掲げる貸付けにより行われるものでなければならないが、営農困難時貸付けを行う特例適用農地等が措置法令第40条の6第46項各号に掲げる地域若しくは区域のいずれにも存しない場合又は措置法第70条の6の2第1項各号に掲げる貸付けの申込みを行った日後1年を経過する日までに当該貸付けの申込みにより貸付けを行うことができなかった場合（当該貸付けの申込みを当該1年を経過する日まで引き続き行っている場合に限る。）には、措置法第70条の6の2第1項各号に掲げる貸付けによるほか地上権、永小作権、使用貸借による権利又は賃借権の設定（以下「権利設定」という。）に基づく貸付けにより行うことができることとされている（措令40の6）。
　70の4-85は、措置法令第40条の6第46項に規定する措置法第70条の6の2第1項各号による貸付け以外の措置法第70条の4第21項に規定する権利設定に基づく貸付けとは、特例適用農地等が措置法令第40条の6第46項各号に掲げる地域若しくは区域のいずれにも存しない場合又は措置法第70条の6の2第1項各号に掲げる貸付けの申込みを行った日後1年を経過する日までに当該貸付けを行うことができなかった場合（当該貸付けの申込みが1年を経過する日まで継続して行われている場合に限る。）に適用があることを留意的に明らかにしたものである。