【「『租税特別措置法（相続税法の特例関係）の取扱いについて』等の一部改正について」（法令解釈通達）関係】
（共同相続人等が特例対象宅地等の分割前に死亡している場合）
69の4−27 相続又は遺贈により取得した特例対象宅地等の全部又は一部が共同相続人又は包括受遺者（以下69の5−21までにおいて「共同相続人等」という。）によって分割される前に、当該相続（以下69の4−27において「第一次相続」という。）に係る共同相続人等のうちいずれかが死亡した場合において、第一次相続により取得した特例対象宅地等の全部又は一部が、当該死亡した者の共同相続人等及び第一次相続に係る当該死亡した者以外の共同相続人等によって分割され、その分割により当該死亡した者の取得した特例対象宅地等として確定させたものがあるときは、措置法第69条の4第1項の規定の適用に当たっては、その特例対象宅地等は分割により当該死亡した者が取得したものとして取り扱うことができる。
（注） 第一次相続に係る共同相続人等のうちいずれかが死亡した後、第一次相続により取得した財産の全部又は一部が家庭裁判所における調停又は審判（以下69の5−19までにおいて「審判等」という。）に基づいて分割されている場合において、当該審判等の中で、当該死亡した者の具体的相続分（民法第900条（（法定相続分））から第904条の2（（寄与分））までに規定する相続分をいう。以下69の5−19までにおいて同じ。）のみが金額又は割合によって示されているにすぎないときであっても、当該死亡した者の共同相続人等の全員の合意により、当該死亡した者の具体的相続分に対応する財産として特定させたもののうちに特例対象宅地等があるときは上記の取扱いができることに留意する。
※下線部分が改正部分である。
（改正）
（説明）
1 小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例（以下「小規模宅地等の特例」という。）の対象となる相続又は遺贈により取得した宅地等（土地又は土地の上に存する権利をいう。以下同じ。）は、租税特別措置法（以下「法」という。）第69条の4第4項の規定により、原則として、相続税の申告期限から3年以内に分割されたものであることが要件とされている。この規定を厳密に解すれば、当該相続又は遺贈（以下「第一次相続」という。）に係る被相続人の遺産の分割協議が行われる前に当該被相続人の共同相続人又は包括受遺者（以下「共同相続人等」という。）のいずれかの者（以下「死亡した者」という。）が死亡している場合には、当該死亡した者は、遺産分割によって財産を取得することが不可能となるが、このままでは、当該死亡した者が遺産の分割確定により事業用宅地等又は居住用宅地等を取得した後に死亡した場合に比較して著しく不公平な結果となることから、当該死亡した者の共同相続人等及び第一次相続に係る当該死亡した者以外の共同相続人等によって第一次相続に係る被相続人の遺産の分割協議が行われ、当該死亡した者の取得した特例対象宅地等として確定させたものがあるときは、その特例対象宅地等は当該死亡した者が取得したものとしてこの特例を適用することとして取り扱っているところである。
2 ところで、家庭裁判所における調停又は審判（以下「審判等」という。）による分割確定前に第一次相続に係る被相続人の共同相続人等のいずれかの者が死亡している場合、審判等では、第一次相続に係る遺産は、第二次相続に係る共同相続人等に対し直接当該遺産を帰属させ、当該死亡した者には、当該遺産に係る具体的相続分（民法第900条（（法定相続分））から第904条の2（（寄与分））までに規定する相続分をいう。以下同じ。）のみが金額又は割合によって示され、特定の遺産を帰属させないのが通例となっており、このような場合に、通達本文の取扱いの適用があるのかどうか疑義がないわけではない。
しかしながら、通達本文の場合においても、死亡した者は、特例対象宅地等の全部又は一部を分割により最終的に取得したものでないことが明らかであること、また、当該死亡した者の取得分としての取扱いは、あくまで途中経過であり、第一次相続及び第二次相続を通じた分割と同義でないことからすれば、審判等の中で、当該死亡した者の具体的相続分のみが金額又は割合により示されているにすぎないときであっても、当該死亡した者の共同相続人等の全員の合意によって、当該死亡した者の具体的相続分に対応する財産として特定させたもののうちに特例対象宅地等があるとき（当該特例対象宅地等の共有持分でも可）には、通達本文の取扱いがあるのは当然のことといえる。
69の4−27の改正は、このことを留意的に明らかにしたものである。
3 なお、この場合において、小規模宅地等の特例の適用を受けるには、特例対象宅地等又は特定事業用資産の特例（法69の5）の対象となる財産を取得したすべての第一次相続に係る共同相続人等の同意を証する書類を提出する必要があることに留意する。
（共同相続人等が特定事業用資産の分割前に死亡している場合）
69の5−19 相続又は遺贈により取得した措置法第69条の5第2項第12号に規定する特定事業用資産（以下69の5−26までにおいて「特定事業用資産」という。）の全部又は一部が共同相続人等によって分割される前に当該相続（以下69の5−19において「第一次相続」という。）に係る共同相続人等のうちいずれか（当該被相続人の親族に限る。）が死亡した場合において、第一次相続により取得した特定事業用資産の全部又は一部が、当該親族の共同相続人等及び第一次相続に係る当該親族以外の共同相続人等によって分割され、その分割により当該親族の取得した特定事業用資産として確定させたものがあるときは、措置法第69条の5第1項の規定の適用に当たっては、その特定事業用資産は分割により当該親族が取得したものとして取り扱うことができる。
（注） 第一次相続に係る共同相続人等のうちいずれかが死亡した後、第一次相続により取得した財産の全部又は一部が家庭裁判所における審判等に基づいて分割されている場合において、当該審判等の中で、当該死亡した者の具体的相続分のみが金額又は割合によって示されているにすぎないときであっても、当該死亡した者の共同相続人等の全員の合意により、当該死亡した者の具体的相続分に対応する財産として特定させたもののうちに特定事業用資産があるときは上記の取扱いができることに留意する。
※下線部分が改正部分である。
（改正）
（説明）
改正理由は、措通69の4−27と同旨。
（贈与者が贈与の日まで農業を営んでいない場合の取扱い）
70の4−7 措置法第70条の4第1項に規定する「農業を営む個人で政令で定める者」とは、同項に規定する農地及び採草放牧地の贈与（贈与者の死亡により効力を生ずる贈与を除く。以下同じ。）をした日まで引き続き3年以上農業を営んでいた個人をいうのであるが、その贈与をした者が、その贈与をした日まで引き続き農業を営んでいない場合であつても、既往において引き続き3年以上農業を営んでおり、かつ、次の（1）又は（2）に掲げる事実がある場合において、当該贈与がその贈与に係る農地又は採草放牧地について現に農業を営んでいる者（以下70の4−7において「経営移譲を受けた者」という。）に対して行われたものであるときは、当該贈与の日前において当該贈与に係る農地の内に、経営移譲を受けた者が農業経営基盤強化促進法（昭和55年法律第65号）第27条第3項（（遊休農地に関する措置））の規定による通知を受け、かつ、同条第4項の期限内に同項の農業上の利用に関する計画を届け出なかった場合における当該通知に係る農地があるとき又は経営移譲を受けた者に対し同条第6項の規定による通知があった場合における当該通知に係る農地があるときにおいて、経営移譲を受けた者がその通知に係る農地（以下70の4−12の2までにおいて「経営移譲を受けた者に対する通知に係る特定遊休農地」という。）について措置法第70条の4第1項の規定の適用を受けようとする場合を除き、当該贈与をした者は、同項に規定する農業を営む個人に該当するものとして取り扱う。
（1）〜（2） （省略）
※下線部分が改正部分である。
（改正）
（説明）
1 平成17年度税制改正により、法第70条の4第1項に規定する贈与者（以下「贈与者」という。）が所有する同条第2項第1号に規定する農地（以下「農地」という。）のうち、特定遊休農地に該当し、かつ、次のいずれかの要件に該当するもの（以下「贈与者が受けた通知に係る特定遊休農地」という。）は、贈与税の納税猶予の特例の対象となる農地又は採草放牧地（以下「農地等」という。）から除外された（法70の4
、令40の6
）。
贈与者が、その所有する農地について農業経営基盤強化促進法（昭和55年法律第65号）第27条第3項の規定による通知を受け、かつ、同条第4項の期限内に同項の農業上の利用に関する計画を届け出なかった場合（当該期限が当該贈与者の法第70条の4第1項本文の規定の適用に係る農地の贈与の日前（以下「農地の贈与の日前」という。）に到来するものに限る。）における当該通知に係る農地
贈与者に対し、その所有する農地について当該贈与者の農地の贈与の日前に農業経営基盤強化促進法第27条第6項の規定による通知があった場合における当該通知に係る農地
（注） 「特定遊休農地」とは、現に耕作の目的に供されていない農地で、その農地が引き続き耕作の目的に供されないことが、当該農地を含む周辺地域の農業の振興を図る上で著しく支障があると市町村長が認めたものをいう（農業経営基盤強化促進法27一）。
2 農業経営基盤強化促進法第27条第3項又は第6項に規定する通知（以下「通知」という。）は、農地の所有者（贈与者）以外にその農地について使用収益権を有する者がいる場合には、当該使用収益権を有する者に対し行われることとされている。したがって、贈与者がその贈与の日前に既に農業経営を他に移譲している場合には、その経営移譲を受けた者が通知の対象者となる。
3 ところで、贈与者がその贈与の日前に農業経営を移譲している場合であっても、一定の要件を満たすときには、その贈与者は法第70条の4第1項に規定する「農業を営む個人」に該当するものとして本通達により取り扱ってきたところであるが、この取扱いを従前どおり継続すると、贈与者が所有する農地のうち、特定遊休農地に該当し、かつ、次のいずれかの要件に該当するもの（以下「経営移譲を受けた者が受けた通知に係る特定遊休農地」という。）は、「贈与者」が通知を受けたものではないことから、法令上、納税猶予の特例の対象として認めざるを得ないこととなり、法の趣旨に沿わないこととなる。
贈与者から農業経営の移譲を受けた者が、その使用収益権を有する農地について農業経営基盤強化促進法第27条第3項の規定による通知を受け、かつ、同条第4項の期限内に同項の農業上の利用に関する計画を届け出なかった場合（当該期限が農地の贈与の日前に到来するものに限る。）における当該通知に係る農地
贈与者から農業経営の移譲を受けた者に対し、その使用収益権を有する農地について当該贈与者の農地の贈与の日前に農業経営基盤強化促進法第27条第6項の規定による通知があった場合における当該通知に係る農地
4 そこで、贈与者から農業経営の移譲を受けた者が、その後、贈与により取得した農地等のうちに経営移譲を受けた者が受けた通知に係る特定遊休農地が含まれている場合には、当該特定遊休農地以外の農地等について贈与税の納税猶予の特例の適用を受ける旨の申告書を提出するときに限り、その贈与者を法第70条の4第1項に規定する「農業を営む個人」に該当するものとして取り扱うことを70の4−7の改正により明らかにした。
（贈与者が特例付加年金又は経営移譲年金の支給を受けるため贈与の日まで農業を営んでいない場合の農業の用に供している農地の取扱い）
70の4−12の2 70の4−7（（贈与者が贈与の日まで農業を営んでいない場合の取扱い））により贈与をした者を措置法第70条の4第1項に規定する「農業を営む個人」に該当するものとして取り扱う場合において、当該贈与者が所有する経営移譲を受けた者に対する通知に係る特定遊休農地については、同項に規定する「農地」には含まれないものとして取り扱う。
（新設）
（説明）
1 措通70の4−7（（贈与者が贈与の日まで農業を営んでいない場合の取扱い））では、贈与者が贈与の日前に既に農業経営を他に移譲している場合であっても、経営移譲を受けた者が受けた通知に係る特定遊休農地について納税猶予の特例の適用を受けないなど一定の要件を満たすときには、その贈与者は、法第70条の4第1項に規定する「農業を営む個人」に該当するものとして取り扱っている。
2 ところで、贈与税の納税猶予の特例の適用要件の一つとして、贈与者が農業の用に供していた農地はすべて贈与しなければならないこととされている（法70の4）から、措通70の4−7の取扱いの適用を受ける場合には、経営移譲を受けた者が受けた通知に係る特定遊休農地についても贈与者が農業の用に供していた農地に該当するので、当該特定遊休農地も他の農地等と合わせて贈与しない限り納税猶予の特例の適用は受けることができないこととなる。
3 しかしながら、経営移譲を受けた者が受けた通知に係る特定遊休農地については、贈与者が受けた通知に係る特定遊休農地と同様に納税猶予の特例の対象から除外するために、措通70の4−7の取扱いを定めたことを踏まえると、経営移譲を受けた者が受けた通知に係る特定遊休農地を同項に規定する「農地」に含めることは適当でない（当該特定遊休農地は贈与不要）と考えられる。
4 本通達は、措通70の4−7の取扱いを踏まえ、同通達により贈与をした者を法第70条の4第1項に規定する「農業を営む個人」に該当するものとして取り扱う場合において、当該贈与者が所有する農地のうち経営移譲を受けた者が受けた通知に係る特定遊休農地については、同項に規定する「農地」には含まれないものとして取り扱うことを明らかにしたものである。
（被相続人が死亡の日まで農業を営んでいない場合の取扱い）
70の6−6 措置法第70条の6第1項に規定する「農業を営んでいた個人として政令で定める者」とは、措置法令第40条の7第1項に規定する者をいうのであるが、同項第1号に規定する「その生前において有していた法第70条の6第1項に規定する農地及び採草放牧地につきその死亡の日まで農業を営んでいた個人」には、被相続人が、死亡の日まで農業を営んでいなかつた場合においても既往において相当の期間農業を営んでおり、かつ、次の（1）又は（2）に掲げる事実があるときは、当該死亡の日前に、当該被相続人の親族に農業経営が移譲されている場合において、当該被相続人が所有する農地の内に、当該親族が農業経営基盤強化促進法第27条第3項の規定による通知を受け、かつ、同条第4項の期限内に同項の農業上の利用に関する計画を届け出なかった場合における当該通知に係る農地があるとき又は経営移譲を受けた者に対し同条第6項の規定による通知があった場合における当該通知に係る農地があるときにおいて、当該親族が当該通知に係る農地（以下70の6―13の2までにおいて「当該親族に対する通知に係る特定遊休農地」という。）について措置法第70条の6第1項の規定の適用を受けようとする場合を除き、その者もこれに含まれるものとして取り扱う。
（1） （省略）
（注） 被相続人とその親族が住居又は生計を一にしない場合であっても、その住居又は生計を一にしない理由が農地法第2条第6項に掲げる事由に該当するときには、当該事由に基づき住居又は生計を一にしない期間は、なお、住居又は生計を一にしているものとして取り扱うものとする。
（2） （省略）
※下線部分が改正部分である。
（改正）
（説明）
1 平成17年度税制改正により、法第70条の6第1項に規定する被相続人（以下「被相続人」という。）が所有する農地のうち、特定遊休農地に該当し、かつ、次のいずれかの要件に該当するものは、相続税の納税猶予の特例の対象となる農地等から除外された（法70の6、令40の7
）。
被相続人が、その所有する農地について農業経営基盤強化促進法第27条第3項の規定による通知を受け、かつ、同条第4項の期限内に同項の農業上の利用に関する計画を届け出なかった場合（当該期限が当該被相続人に係る相続開始の日前に到来するものに限る。）における当該通知に係る農地
法第70条の6第9項第1号に規定する被設定者（以下「被設定者」という。）が、同条第1項本文の規定の適用を受ける農地（以下「特例農地」という。）について農業経営基盤強化促進法第27条第3項の規定による通知を受け、かつ、同条第4項の期限内に同項の農業上の利用に関する計画を届け出なかった場合（当該期限が当該被設定者に係る法第70条の6第9項の規定の適用を受ける同条第1項に規定する農業相続人（以下「農業相続人」という。）に係る相続開始の日前に到来するものに限る。）における当該通知に係る農地
被相続人に対し、その所有する農地について当該被相続人に係る相続開始の日前に農業経営基盤強化促進法第27条第6項の規定による通知があった場合における当該通知に係る農地
被設定者に対し、特例農地について当該被設定者の農業相続人に係る相続開始の日前に農業経営基盤強化促進法第27条第6項の規定による通知があった場合における当該通知に係る農地
2 農業経営基盤強化促進法に基づくこれらの通知は、農地の所有者（被相続人）以外にその農地について使用収益権を有する者がいる場合には、当該使用収益権を有する者に対し行われることとされている。したがって、被相続人が当該被相続人に係る相続開始の日前に既に農業経営を他に移譲している場合には、その経営移譲を受けた者が通知の対象者となる。
3 ところで、被相続人が当該被相続人に係る相続開始の日前に農業経営を移譲している場合であっても、一定の要件を満たすときには、その被相続人は法第70条の6第1項に規定する「農業を営んでいた個人」に該当するものとして本通達により取り扱ってきたところであるが、この取扱いを従前どおり継続すると、被相続人が所有する農地のうち、特定遊休農地に該当し、かつ、次のいずれかの要件に該当するもの（以下「被相続人から経営移譲を受けた者が受けた通知に係る特定遊休農地」という。）は、「被相続人」が通知を受けたものではないことから、法令上、納税猶予の特例の対象として認めざるを得ないこととなり、法の趣旨に沿わないこととなる。
被相続人から農業経営の移譲を受けた者が、その使用収益権を有する農地について農業経営基盤強化促進法第27条第3項の規定による通知を受け、かつ、同条第4項の期限内に同項の農業上の利用に関する計画を届け出なかった場合（当該期限が当該被相続人に係る相続開始の日前に到来するものに限る。）における当該通知に係る農地（上記1のに該当する農地を除く。）
被相続人から農業経営の移譲を受けた者に対し、その使用収益権を有する農地について当該被相続人に係る相続開始の日前に農業経営基盤強化促進法第27条第6項の規定による通知があった場合における当該通知に係る農地（上記1のに該当する農地を除く。）
（注） 上記1の及びに該当する農地は、租税特別措置法施行令（以下「令」という。）第40条の7第3項第2号及び第4号の規定により相続税の納税猶予の特例の対象となる農地から除外されている
4 そこで、被相続人から農業経営の移譲を受けた者が、その後、相続又は遺贈により取得した農地等のうちに被相続人から経営移譲を受けた者が受けた通知に係る特定遊休農地が含まれている場合には、当該特定遊休農地以外の農地等について相続税の納税猶予の特例の適用を受ける旨の申告書を提出するときに限り、その被相続人を法第70条の6第1項に規定する「農業を営んでいた個人」に該当するものとして取り扱うことを70の6−6の改正により明らかにした。
（被相続人が特例付加年金又は経営移譲年金の支給を受けるため相続開始の日まで農業を営んでいない場合の農業の用に供している農地の取扱い）
70の6−13の2 70の6−6（（被相続人が死亡の日まで農業を営んでいない場合の取扱い））により被相続人を措置法第70条の6第1項に規定する「農業を営んでいた個人」に該当するものとして取り扱う場合において、当該被相続人が所有する当該親族に対する通知に係る特定遊休農地については、同項に規定する「農地」には含まれないものとして取り扱う。
（新設）
（説明）
1 措通70の6−6（（被相続人が死亡の日まで農業を営んでいない場合の取扱い））では、被相続人が生前に既に農業経営を他に移譲している場合であっても、経営移譲を受けた者が受けた通知に係る特定遊休農地について相続税の納税猶予の特例の適用を受けないなど一定の要件を満たすときに限り、その「被相続人」は、法第70条の6第1項に規定する「農業を営んでいた個人」に該当するものとして取り扱っている。
2 したがって、被相続人が所有する農地のうち、経営移譲を受けた者が受けた通知に係る特定遊休農地については、相続税の納税猶予の特例の対象となる農地に含まれないことは明らかである。
70の6−13の2は、このことを留意的に明らかにしたものである。