5 特殊な団体の損益
【新設】 （任意組合等の組合事業から生ずる利益等の帰属）
14−1−1 任意組合等において営まれる事業（以下14−1−2までにおいて「組合事業」という。）から生ずる利益金額又は損失金額については、各組合員に直接帰属することに留意する。
（注） 任意組合等とは、民法第667条第1項に規定する組合契約、投資事業有限責任組合契約に関する法律第3条第1項に規定する投資事業有限責任組合契約及び有限責任事業組合契約に関する法律第3条第1項に規定する有限責任事業組合契約により成立する組合並びに外国におけるこれらに類するものをいう。以下14−1−2までにおいて同じ。
【解説】
1 本通達において、任意組合等とは、民法に規定する組合契約、投資事業有限責任組合契約に関する法律に規定する投資事業有限責任組合契約及び有限責任事業組合契約に関する法律に規定する有限責任事業組合契約により成立する組合並びに外国におけるこれらに類するものをいうことを明らかにした上で、その組合事業から生ずる利益等の帰属についての基本的な考え方を明らかにしている。
2 これらの任意組合等は、組合員同士の一種の契約関係であっていずれも法人格を有さず、法人税法上法人とみなされる人格のない社団等としての社団性や財団性を有するものではないことから、それ自体は納税義務の主体とはならない。
また、任意組合等においては、組合財産は組合員の共有（合有）に属していることに加え、損益分配割合の定め（その定めがない場合には出資割合）があることから組合収益の増加が各組合員の収益の増加として認識されること、さらに、各組合員は組合債務に対し直接責任を負うものとされていることなどから、組合事業から生ずる利益等は、各組合員に直接帰属することになる。
3 そこで、本通達において、任意組合等にあっては、税務上、各組合員（構成員）を直接納税義務者とするいわゆる構成員課税の適用を前提に、その組合事業から生ずる利益金額又は損失金額については、帰属主体たる各組合員に直接帰属する旨を留意的に明らかにしている。
4 なお、連結納税制度においても、同様の通達（連基通18−1−1）を定めている。
【改正】 （任意組合等の組合事業から受ける利益等の帰属の時期）
14−1−1の2 法人が組合員となっている組合事業に係る利益金額又は損失金額のうち分配割合に応じて利益の分配を受けるべき金額又は損失の負担をすべき金額（以下14−1−2までにおいて「帰属損益額」という。）は、たとえ現実に利益の分配を受け又は損失の負担をしていない場合であっても、当該法人の各事業年度の期間に対応する組合事業に係る個々の損益を計算して当該法人の当該事業年度の益金の額又は損金の額に算入する。
ただし、当該組合事業に係る損益を毎年1回以上一定の時期において計算し、かつ、当該法人への個々の損益の帰属が当該損益発生後1年以内である場合には、帰属損益額は、当該組合事業の計算期間を基として計算し、当該計算期間の終了の日の属する当該法人の事業年度の益金の額又は損金の額に算入するものとする。
（注）
1 分配割合とは、組合契約により定める損益分配の割合又は民法第674条《組合員の損益分配の割合》、投資事業有限責任組合契約に関する法律第16条《民法の準用》及び有限責任事業組合契約に関する法律第33条《組合員の損益分配の割合》の規定による損益分配の割合をいう。以下14―1―2までにおいて同じ。
2 同業者の組織する団体で営業活動を行わないものは、この取扱いの適用はない。
【解説】
1 本通達において、組合員となっている組合事業に係る利益等のうち利益の分配を受けるべき金額又は損失の負担をすべき金額について、各組合員に対する帰属の時期を明らかにしている。
2 任意組合等の組合事業から生ずる利益等については各組合員に直接帰属することを法人税基本通達14−1−1で明らかにしているが、この基本的な考え方からすれば、組合員となっている組合事業から利益の分配を受けるべき金額又は損失の負担をすべき金額（以下「帰属損益額」という。）は、各組合員の課税期間すなわち法人にあっては各事業年度に合わせてその期間の損益を計算すべきものである。
したがって、各組合員の帰属損益額は、原則として、組合員たる法人の各事業年度の期間に対応する組合事業に係る個々の損益を計算して、当該法人の当該事業年度の益金の額又は損金の額に算入することになる。
なお、組合事業から生ずる利益等は、各組合員に直接帰属するものであるため、各組合員が現実の分配を受けているかどうかは問わない。
3 他方、組合事業から生ずる利益等の帰属の時期について上記の取扱いを徹底させることは、組合課税に関する基本的な考え方に立つものであるが、次の
及び
のいずれにも該当する場合には、実務上の事務負担に配慮し、組合事業の計算期間を基として帰属損益額を計算し、当該計算期間の終了の日の属する当該法人の事業年度の益金の額又は損金の額に算入するものとしている。
組合事業に係る損益を毎年1回以上一定の時期において計算すること。
法人への個々の損益の帰属が当該損益発生後1年以内であること。
したがって、組合事業の計算期間が異なる任意組合等を複数介在させ、当初の損益取引を行った任意組合等で発生した個々の損益が1年を超えて法人に帰属し、損益に対する課税が繰り延べられるような場合には、原則に立ち返って、当該法人の各事業年度の期間に対応する帰属損益額の計算を行うことになる。
本通達において、これらのことを明らかにしている。
4 なお、連結納税制度においても、同様の通達（連基通18−1−1の2）を定めており、同様の改正を行っている。
【改正】 （任意組合等の組合事業から分配を受ける利益等の額の計算）
14−1−2 法人が、帰属損益額を14−1−1及び14−1−1の2により各事業年度の益金の額又は損金の額に算入する場合には、次の（1）の方法により計算する。ただし、法人が次の（2）又は（3）の方法により継続して各事業年度の益金の額又は損金の額に算入する金額を計算しているときは、多額の減価償却費の前倒し計上などの課税上弊害がない限り、これを認める。
（1） 当該組合事業の収入金額、支出金額、資産、負債等をその分配割合に応じて各組合員のこれらの金額として計算する方法
（2） 当該組合事業の収入金額、その収入金額に係る原価の額及び費用の額並びに損失の額をその分配割合に応じて各組合員のこれらの金額として計算する方法
この方法による場合には、各組合員は、当該組合事業の取引等について受取配当等の益金不算入、所得税額の控除等の規定の適用はあるが、引当金の繰入れ、準備金の積立て等の規定の適用はない。
（3） 当該組合事業について計算される利益の額又は損失の額をその分配割合に応じて各組合員に分配又は負担させることとする方法
この方法による場合には、各組合員は、当該組合事業の取引等について、受取配当等の益金不算入、所得税額の控除、引当金の繰入れ、準備金の積立て等の規定の適用はない。
（注）
1 分配割合が各組合員の出資の価額を基礎とした割合と異なる場合は、当該分配割合は各組合員の出資の状況、組合事業への寄与の状況などからみて経済的合理性を有するものでなければならないことに留意する。
2 （1）又は（2）の方法による場合における各組合員間で取り決めた分配割合が各組合員の出資の価額を基礎とした割合と異なるときの計算は、例えば、各組合員の出資の価額を基礎とした割合を用いて得た利益の額又は損失の額（以下14−1−2において「出資割損益額」という。）に、各組合員間で取り決めた分配割合に応じた利益の額又は損失の額と当該出資割損益額との差額に相当する金額を加算又は減算して調整する方法によるほか、合理的な計算方法によるものとする。
3 （1）又は（2）の方法による場合には、減価償却資産の償却方法及び棚卸資産の評価方法は、組合事業を組合員の事業所とは別個の事業所として選定することができる。
4 （1）又は（2）の方法による場合には、組合員に係るものとして計算される収入金額、支出金額、資産、負債等の額は、課税上弊害がない限り、組合員における固有のこれらの金額に含めないで別個に計算することができる。
5 （3）の方法による場合において、当該組合事業の支出金額のうちに寄附金又は交際費の額があるときは、当該組合事業を資本又は出資を有しない法人とみなして法第37条《寄附金の損金不算入》又は措置法第61条の4《交際費等の損金不算入》の規定を適用するものとしたときに計算される利益の額又は損失の額を基として各事業年度の益金の額又は損金の額に算入する金額の計算を行うものとする。
【解説】
1 本通達において、法人が組合事業に係る帰属損益額を各事業年度の益金の額又は損金の額に算入する場合の当該帰属損益額の計算方法を明らかにしている。
2 法人が組合員となっている組合事業に係る帰属損益額は、その組合員たる法人に係る分配割合（組合契約により定める損益分配の割合又は民法第674条、投資事業有限責任組合契約に関する法律第16条及び有限責任事業組合契約に関する法律第33条の規定による損益分配の割合をいう。以下同じ。）に応じて計算されることになる。
3 具体的には、法人税基本通達14−1−1で明らかにしているとおり、組合事業から生ずる利益金額又は損失金額については各組合員に直接帰属することから、組合員の帰属損益額は、組合事業の資産、負債、収益及び費用のすべてについて自己の分配割合により計算される額を自己の資産、負債、収益及び費用として認識する方法、すなわち本通達の（1）に掲げる総額方式により計算することになる。
他方、従来から、本通達の（2）に掲げる中間方式又は（3）に掲げる純額方式を認めていることから、税務上の償却限度額を大幅に超えるような多額の減価償却費を前倒しで計上するなどの課税上弊害がない限り、継続適用を要件としてそれらの方式の採用も認めることとしている。
（注） 有限責任事業組合の組合員は、組合の当該事業年度終了の日における貸借対照表各部の各科目の金額及び当該金額の組合員別の内訳、組合の当該事業年度における損益計算書各部の各科目の金額及び当該金額の組合員別の内訳などの所定の事項を記載した組合の会計帳簿を作成し、各組合員に対してその写しを交付することとされており（有限責任事業組合契約に関する法律第29条〜
、同施行規則第11条）、組合員においては、事実上、総額方式によることとなる。
4 なお、これら3つの方式が勘定科目の認識の差を示していると考えられることから、その計算方式に応じ、税法上の計算が異なることに注意を要する。
まず、総額方式による場合は、組合事業の収入、支出、資産、負債は自己の分配割合により自己の収入、支出、資産、負債と認識しているので、これらは法人の固有のこれらの金額と同様に取り扱われることとなる。
次に、中間方式による場合は、各組合員は組合事業の収益及び費用並びに損失について自己の分配割合により自己の収益及び費用並びに損失として認識しているので、その組合事業の取引等について、受取配当等の益金不算入、所得税額の控除等収益及び費用を基礎とするものの規定の適用はあるが、引当金の繰入れ、準備金の積立て等資産を基準とするものの規定の適用はない。
さらに、純額方式による場合は、各組合員は組合事業の損益の計算結果だけをその法人の組合事業から受ける損益として認識しているものと考えられる。したがって、この純額方式による場合には、組合員たる法人においてはその組合事業の取引等について、受取配当等の益金不算入、所得税額の控除、引当金の繰入れ、準備金の積立て等の規定については、いずれもその適用はない。
本通達の本文において、これらのことを明らかにしている。
5 有限責任事業組合契約にあっては、組合員の損益分配の割合に関する別段の定めをする場合には、一定の書面を作成するか組合契約書に所定の事項を記載することとされている（有限責任事業組合契約に関する法律施行規則第36条）。これにより、労務や知的財産、ノウハウの提供などを勘案して出資比率と異なる柔軟な損益分配による割合（以下「柔軟な損益分配割合」という。）を用いることができるという柔軟性を1つの大きな特徴としている。
ところで、この柔軟な損益分配割合はあくまでも私法上の特約契約の一種であって、税務上それに基づいて分配が行われた場合に、そのすべてが認められるかどうかは別の観点からの検討が必要となる。すなわち、例えば、純粋な第三者間ではない、家族間で組合契約を締結し、親から子や孫に対して相続税逃れの利益の移転が行われたり、親子会社間で組合契約を締結し、親会社から子会社に対して寄附金課税逃れの利益の移転が行われたりした場合に、それらを認めることはできない。
そこで、本通達の（注）1において、分配割合が各組合員の出資の価額を基礎とした割合（出資比率）と異なる場合には、その分配割合は各組合員の出資の状況、組合事業への寄与の状況などからみて経済的合理性を有するものでなければならないことを留意的に明らかにしている。仮に、その分配割合に経済的合理性があると認められない場合には、原則として、その分配額と各組合員の出資比率により計算した金額との差額を対象として、組合員間に経済的価値の移転が生じたものとして課税関係を律することになる。
6 法人が帰属損益額を総額方式又は中間方式により計算する場合において、各組合員間で取り決めた分配割合が出資比率と異なるときは、その収入及び費用の配賦をどのように行うかという問題がある。すなわち、例えば、出資比率が50対50の組合員Aと組合員Bとの間で、利益の額の80%を組合員Aに、利益の額の20%を組合員Bに分配することを取り決めた場合に、単純に収入を80対20で配賦し、かつ、費用も80対20で配賦できるかという問題が生ずる。費用の代表として減価償却費を考えた場合に、出資比率が50対50の資産の費用化に当たり、通常、その配賦費用も50対50になるのが理論的であるにもかかわらず、組合員Aがその出資比率を超えた減価償却費を計上できることとすれば、結果として、減価償却費計上後の組合計算の資産の共有割合と出資比率が一致しないという矛盾が生じることとなる。
そこで、本通達の（注）2においては、法人が帰属損益額を総額方式又は中間方式により計算する場合において、各組合員間で取り決めた分配割合が出資比率と異なるときの調整計算（すなわち、組合計算の資産・負債の持分割合を当該出資比率と一致させるための計算）として、当該分配割合と当該出資比率との差異を組合員間の損益の移転として調整勘定を用いることにより調整する方法（組合員間損益調整法）によるほか、合理的な計算方法によることを明らかにしている。
この組合員間損益調整法は、組合事業に係る収益、費用、資産及び負債はすべて出資比率をもって各組合員に帰属するものと考え、持分割合と出資比率とが異なることによって生ずるその計算期間の利益の額又は損失の額との差額については、組合員間で損益の移転がなされるという考え方に基づいた方法である。
なお、例示した組合員間損益調整法以外の方法でも各組合員間で取り決めた分配割合を用いて計算し、別途、調整計算を行う方法もあり、その内容が合理的なものであれば認められる。
7 法人が帰属損益額を総額方式又は中間方式により計算する場合に、例えば、減価償却資産の償却費の計算について、任意組合等においては定率法により行っている一方で、組合員である法人においては定額法を選定しているときには、法人の償却費を定額法により再計算しなければならないこととなる。
この点、減価償却資産の償却方法及び棚卸資産の評価方法は事業所ごとに選定することができることとされている（法令51、法基通5−2−18）ことから、組合事業を組合員の事業所とは別個の事業所として選定することができることを本通達の（注）3において明らかにすることにより、法人における事務負担の軽減に資することとしている。
8 本通達の（注）4においては、法人が帰属損益額を総額方式又は中間方式により計算する場合に、組合員に係るものとして計算される収入金額、支出金額、資産、負債等の額は、課税上弊害がない限り、組合員の固有のこれらの金額に含めないで別個に計算することができることを明らかにしている。したがって、これらの金額の明細書を別に作成すればよい。ただし、総額方式による場合において、引当金の繰入れ、準備金の積立ては、損金経理が要件とされているから、組合員の固有のこれらの勘定に繰り入れ、又は積み立てられなければならないことに注意を要する。
9 ところで、法人が帰属損益額を純額方式により計算する場合に、例えば、組合事業の支出金額のうちに寄附金又は交際費等に該当する金額があるときには、その寄附金又は交際費等については税法上の規制が及ばないことから、これらが支出経費に含まれて計算された後の純額が各組合員に配分される結果となる。これを放置すれば組合を通じて支出した寄附金又は交際費等につき無条件に税法上の限度計算の埒外とすることを認めることになり、課税上弊害が生ずる。
そこで、本通達の（注）5において、純額方式により損益の配賦を行う場合でも、組合事業の支出金額のうちに寄附金又は交際費等に該当する金額があるときは、当該組合事業を資本又は出資を有しない法人とみなして、一括して寄附金又は交際費等の損金不算入額の計算を行い、その損金不算入額を加算したところにより各組合員に配賦すべき純損益の額を計算すべきことを明らかにしている。
これにより、仮に組合事業において寄附金又は交際費等の損金不算入額に相当する金額が生じた場合には、各組合員においては、一部資産・負債の裏打ちのない純損益の配賦を受けることになるが、その部分については、決算上の受入処理は省略し、確定申告に当たり所得に加算するとともに、その処分は「その他社外流出」として処理することになる。
（注） この場合には、組合員自らの寄附金、交際費等の計算とは切り離してその加算を行うことになる。
なお、総額方式又は中間方式による場合には、いずれも各組合員においては、その配賦額に応じて自ら寄附金又は交際費等の支出をしたものとしてその損金不算入額の計算をすることになる。
10 なお、連結納税制度においても、同様の通達（連基通18−1−2）を定めており、同様の改正を行っている。