（別紙）
令和４年６月16日
国税庁 課税部
審理室長 上竹 良彦 殿
中小企業庁事業環境部金融課長
神﨑 忠彦
中小企業活性化協議会の「中小企業活性化協議会実施基本要領」に基づき策定された再生計画により債権放棄等が行われた場合の税務上の取扱いについて
Ⅰ 照会の趣旨及び照会事項
中小企業に対する再生計画策定支援等の中小企業再生支援業務を実施するため、これまで、中小企業再生支援協議会は、産業競争力強化法第134条の認定を受けた認定支援機関として、中小企業者（産業競争力強化法第２条第22項に規定する中小企業者をいい、常時使用する従業員数が300人以下の医療法人を含みます。以下同じです。）からの相談に対応し、再生計画の策定支援を行ってきました。
本年３月４日、中小企業者のコロナ資金繰り支援の継続と収益力改善・事業再生・再チャレンジの促進に向けて、「中小企業活性化パッケージ」（経済産業省・金融庁・財務省）が策定され、中小企業者の収益力改善・事業再生・再チャレンジの一元的な支援体制の構築のため「中小企業再生支援協議会」は、その関連機関である「経営改善支援センター」と統合され、本年４月１日、新たに「中小企業活性化協議会」（以下「協議会」といいます。）が設置されることとなりました。
今般、協議会の設置に当たり、協議会が行う各種支援事業について、その設置・運営体制や各種支援の内容等を定めた「中小企業活性化協議会実施基本要領」（以下「本基本要領」といいます。）を新たに作成しました。このうち、協議会が再生支援を実施する場合、また、再チャレンジ支援として経営者保証に関するガイドラインに基づく保証債務整理の支援を実施する場合、本基本要領「別冊２ 再生支援実施要領」（以下「本要領」といいます。）及び「別冊４ 中小企業活性化協議会等の支援による経営者保証に関するガイドラインに基づく保証債務の整理手順」（以下「本整理手順」といいます。）に定める具体的な内容及び手続等に基づき行われることとされ、また、それらの実務上留意すべき具体的な事項が各Ｑ＆Ａに定められています（※）。
本要領は、従来の中小企業再生支援協議会事業実施基本要領を基礎とし、本年３月４日に公表された「中小企業の事業再生等に関するガイドライン」の「中小企業の事業再生等の私的整理手続（中小企業版私的整理手続）」を参照して作成したものであるところ、本要領に基づき策定された再生計画により債権放棄等（債権放棄及び債務の株式化をいいます。以下同じです。）が行われた場合の債権者及び債務者における税務上の取扱いについて、次の１及び２のとおりで問題がないかご照会申し上げます。
また、本要領に基づき債務者の再生支援を行う場合においては、保証人のみならず物上保証人が存在する場面も想定されるところ、本整理手順に基づき債務者の主債務と保証人の保証債務の一体整理を図る場合で、保証人や物上保証人がその個人資産を譲渡等したときの当該保証人や物上保証人の税務上の取扱いについて、次の３のとおりで問題がないか、ご照会申し上げます。
（※） 本要領に係るＱ＆Ａとして、「再生支援実施要領Ｑ＆Ａ」（以下「本要領ＱＡ」といいます。）、本整理手順に係るＱ＆Ａとして、「中小企業活性化協議会等の支援による経営者保証に関するガイドラインに基づく保証債務の整理手順Ｑ＆Ａ」（以下「本整理手順ＱＡ」といいます。）がそれぞれ定められています。
１ 債権放棄等をした債権者（金融機関等）の税務上の取扱い
債権者である企業が取引先等を再生するために債権放棄等をした場合の税務上の取扱いについては、法人税基本通達９―４―２において合理的な再建計画に基づくものである等その債権放棄等について相当の理由があるときは、その債権放棄等により供与される経済的利益の額は、寄附金の額に該当しないものとされ、その経済的利益の供与による損失の額は、税務上損金の額に算入することができます。
本要領によりⅡの手順に従い、全ての対象債権者の同意を得て策定された再生計画について、同通達に沿って検討するとⅢのとおりであり、同通達の支援額の合理性、支援者による適切な再建管理、支援者の範囲の相当性及び支援割合の合理性等のいずれも有すると考えられます。
このことを前提とすれば、本要領に基づき策定された再生計画により債権放棄等が行われた場合には、原則として、同通達にいう合理的な再建計画に基づく債権放棄等であると考えられます。
２ 債務免除等を受けた債務者の税務上の取扱い
債務者である企業が債務免除等を受けた場合、法人税基本通達１２－３－１(3)では、「債務の免除等が多数の債権者によって協議の上決められる等その決定について恣意性がなく、かつ、その内容に合理性があると認められる資産の整理があったこと」が認められるときには、法人税法施行令第１１７条の３第３号の再生手続開始の決定に準ずる事実等に該当する旨を定めており、法人税法第５９条第３項《会社更生等による債務免除等があった場合の欠損金の損金算入》の適用があることになります。
本要領に基づく手続によりⅡの手順に従って再生計画が策定され当該再生計画に基づき債務免除等を受けた場合には、同通達に沿って検討するとⅣのとおりであり、同通達の「債務の免除等が多数の債権者によって協議の上決められる等その決定について恣意性がなく、かつ、その内容に合理性があると認められる資産の整理があったこと」に該当することから、原則として、法人税法第５９条第３項の適用があるものと考えられます。
なお、本要領に基づく手続は、債務者の有する資産及び負債の価額の評定に関する事項等が定められていないため、法人税法施行令第２４条の２第１項第１号に規定する「債務処理を行うための手続についての準則」には該当しないことから、資産の評価益又は評価損の益金算入又は損金算入の規定（法法25
、33
）の適用については、本照会の対象外としています。
３ 保証人が保証債務を履行するために資産を譲渡した場合の税務上の取扱い
所得税法第６４条第２項は、保証人が保証債務を履行するために資産（棚卸資産等を除きます。）を譲渡した場合において、その履行に伴う「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」は、その行使することができないこととなった金額（不動産所得の金額、事業所得の金額又は山林所得の金額の計算上、必要経費に算入される金額を除きます。）をその譲渡があった年分の譲渡所得等の金額の計算上、なかったものとみなすと規定されています。
本要領及び本整理手順に基づき債務者の主たる債務と保証債務の一体整理を図る場合において、これらの手順等に従って策定された再生計画及び保証人の保証債務に係る弁済計画に基づき、経営責任の明確化等の観点から、代表者等（※）である保証人が保証債務を履行するためにその有する資産を譲渡し、書面によりその履行に伴う求償権を放棄したときは、その求償権の放棄によっても、対象債務者がなお債務超過の状態にある限り、Ⅴのとおり、原則として、同項に規定する「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」に該当すると考えられます。
（※）代表者等とは、対象債務者の代表権を有する会長及び社長その他経営責任を問われる者をいいます。
（参考） 本要領及び本整理手順に基づき一体整理を行う場合に保証債務の免除を受けた場合の保証人の税務上の取扱いについては、「『経営者保証に関するガイドライン』に基づく保証債務の整理に係る課税関係の整理」（平成２６年１月１６日制定）と同様になると考えられますので、本照会の対象外とします。
Ⅱ 本要領における再生計画の策定手順等の概要
１ 対象債務者（主たる債務者）及び保証人
本要領に基づく手続の対象となる債務者の要件は、次の(1)とされ、対象債務者の債務と保証人の保証債務の一体整理を行う場合の保証人の要件は次の(2)とされています。
- (1) 収益力の低下、過剰債務等による財務内容の悪化、資金繰りの悪化等が生じることで経営困難な状況に陥っており、自助努力のみによる事業再生が困難であること等の要件を満たす中小企業者であること【本要領２(1)】。
- (2) 保証人が、誠実に資産を開示する者であること、反社会的勢力又はそれと関係のある者ではないこと、そのおそれもない者であること、及び弁済について誠実である等といった経営者保証に関するガイドラインの要件を満たしていること【本要領２(1)、本整理手順４(1)、本整理手順ＱＡ13】。
２ 対象債権者
本要領に基づく手続の対象となる対象債権者は、対象債務者の取引金融機関等の債権者であって再生計画が成立した場合に金融支援の要請を受けることが予定されている債権者とされています【本要領２(1)
】。
３ 統括責任者及びその役割
統括責任者とは、中小企業や事業の再生等に相当の知見と経験を有する者の中から地域の実情を考慮し、認定支援機関の長が選任する者をいい、協議会の再生支援等を行う支援業務部門に配置され、金融機関等及びその子会社からの出向者は選任できないこととなっています【本基本要領３(2)
】。
また、統括責任者が再生支援に係る職務を執行するに当たり、対象債務者又は対象債権者等との間に利害関係を有する場合、認定支援機関の長は、統括責任者補佐（中小企業や収益力改善、経営改善、事業再生、再チャレンジ、経営企画、マーケティング、事業計画の立案等に知見を有する者の中から地域の実情を考慮し、認定支援機関の長が選任します。）の中から統括責任者の職務を代理する者を定めることとされています【本基本要領３(2)】。
統括責任者は、対象債務者からの申出を受けて、主要債権者（対象債権者のうち対象債務者に対する債権額が上位のシェアを占める債権者をいいます。）の意向を踏まえて、再生支援を行うことが不相当でないと判断した場合には、再生支援案件ごとに編成される個別支援チームに参画した弁護士等を活用し、対象債務者の財務面（資産負債及び損益の状況）及び事業面（これらを併せて以下「財務面等」といいます。）の調査分析・検証を踏まえた再生計画策定の支援等を行い、策定された再生計画案の内容の相当性及び実行可能性等について、調査し、対象債権者に報告して再生計画案について合意形成を図ることとなります【本要領２(2)、(4)、(6)、(7)
】。
４ 「再生計画」の策定手順等の概要
本要領に基づく金融支援は、債権放棄等のほかリスケジュール等の様々な手法が考えられますが、債権放棄等を伴う再生計画を策定する場合には、以下の手順を経て当該再生計画が成立することが想定されます。
- (1) 統括責任者又は統括責任者補佐は、窓口相談段階で把握した対象債務者の状況を基に、再生支援を行うことが適当であると判断した場合には、当該対象債務者の承諾を得て、主要債権者に対して再生可能性を説明し、意向を確認することになります【本要領２(2)】。
- (2) 統括責任者は、主要債権者の意向を踏まえて、再生支援を行うことが不相当ではないと判断した場合には、再生支援を行うことを決定し、支援を開始します【本要領２(2)】。
- (3) 統括責任者は、対象債務者に対する再生支援を実施するため、統括責任者や統括責任者補佐の他、原則として外部専門家（事業再生に関する高度の専門的な知識と経験を有する弁護士、公認会計士、税理士、中小企業診断士等であって、認定支援機関が委嘱した者をいい、債権放棄等を伴う場合、弁護士及び公認会計士が含まれることになります。）から構成される個別支援チームを編成します【本基本要領３(3)、本要領２(3)】。
なお、統括責任者は、統括責任者補佐が対象債務者又は対象債権者等との間に利害関係を有する等の場合には当該統括責任者補佐を個別支援チームの一員として参画させてはならず、外部専門家の活用に当たっては、対象債務者及び主要債権者との間に利害関係を有しない外部専門家を選定することとされています【本要領２(3)】。 - (4) 対象債務者は、個別支援チームの対象債務者に対する財務面等の調査分析を通じて把握した状況に基づく支援を受けて再生計画案を作成することになります。この場合、個別支援チームによる対象債務者が実施した財務面等の調査分析の検証を通じて把握した状況に基づく支援を受けて再生計画案を作成することもできることとされています【本要領２(4)、本要領ＱＡ25】。再生計画案の内容は、対象債務者の自助努力が十分に反映されたものであるとともに、企業の概況、財務状況の推移、実態貸借対照表、経営が困難になった原因、事業再生のための具体的内容、今後の事業見通し、資金繰り計画、債務弁済計画、債権放棄等の金融支援の内容及び保証人がいる場合はその資産と負債の状況を含むものとされています【本要領２(5)】。
また、経営責任及び株主責任の明確化を図る内容であること【本要領２(5)
】、加えて、破産手続で保障されるべき清算価値よりも多くの回収を得られる見込みがあるなど、対象債権者にとって経済的合理性のある内容であることが求められます【本要領２(5)
】。
更に、再生計画案における権利関係の調整は、債権者間で平等であることを旨とし、債権者間の負担割合については、衡平性の観点から、個別に検討することとされています【本要領２(5)
】。
なお、主たる債務と保証債務を一体整理する場合には、原則として、対象債務者の再生計画案に保証人の弁済計画案も記載することとされています。また、一体整理の場合、対象債権者は、保証債務の履行請求額の経済合理性について、主たる債務と保証債務を一体として判断することになります【本整理手順４(5)、経営者保証GL７項(3)】。 - (5) 統括責任者は、個別支援チームに参画した対象債務者及び対象債権者と利害関係を有しない弁護士を活用して、再生計画案の内容の相当性、実行可能性及び金融支援の必要性等について調査し、調査報告書を作成の上、対象債権者に提出し報告することになります【本要領２(3)、(6)、本要領ＱＡ33】。
- (6) 対象債務者により再生計画案が作成された後、全ての対象債権者による債権者会議を開催し、統括責任者は、当該債権者会議で対象債権者全員に対し再生計画案の調査結果を報告するとともに、再生計画案の説明、質疑応答及び意見交換を行うこととなります【本要領２(7)】。
そして、全ての対象債権者が、再生計画案に同意し、その旨を文書等により確認した時点で再生計画は成立し、対象債務者は再生計画を実行する義務を負担し、対象債権者の権利は、成立した再生計画の定めにより変更され、対象債権者は、再生計画に従った債権放棄等をすることとなります【本要領２(7)】。
なお、対象債務者の主たる債務と保証人の保証債務の一体整理を行う場合の保証債務に係る弁済計画は、本整理手順に従って、主たる債務に係る再生計画の策定手順と概ね同様のプロセスによって策定されることとなります。具体的には、本整理手順に従って統括責任者が個別支援チームに参画した弁護士を活用しつつ、内容の相当性及び実行可能性等について調査・報告をして、全ての対象債権者の同意を得ることとなります【本整理手順４(1)から(7)まで】。そして、一体整理する場合には、策定された対象債務者の再生計画及び保証人の弁済計画に基づき、対象債務者による債務の弁済及び保証人による保証債務に基づく弁済が行われた後、保証人が保証債務の履行により取得した求償権を放棄し、対象債権者は、対象債務者に残存する債務を免除し、保証人に残存する保証債務を免除することとなります【本整理手順ＱＡ７-２】。 - (7) 支援業務部門は主要債権者と連携の上、必要に応じて、外部専門家の協力を得て、再生計画成立後の対象債務者の再生計画達成状況等についてモニタリングを行うこととされ、モニタリング期間は原則として再生計画が成立してから概ね３事業年度を目途とし、必要な期間が定められます。また、支援業務部門は、対象債務者の再生計画達成状況等を踏まえ、その後のモニタリングの要否を判断することとなります【本要領４(1)】。
Ⅲ 法人税基本通達９－４－２に係る検討
１ 損失負担の必要性
- (1) 対象債務者は事業関連性のある「子会社等」に該当するか
本要領に基づく手続においては、上記Ⅱ２のとおり、対象債権者は、対象債務者に対して金融債権を有する取引金融機関等であり、再生計画が成立した場合に金融支援の要請を受けることが予定されている債権者とされています。
したがって、支援を受けることとなる対象債務者は、対象債権者である金融機関と取引関係及び資金関係等の事業関連性を有していることから「子会社等」に該当すると考えます。 - (2) 子会社等は経営危機に陥っているか
本要領に基づく手続の対象債務者は、上記Ⅱ１(1)のとおり、収益力の低下、過剰債務等による財務内容の悪化、資金繰りの悪化等が生ずることで経営困難な状況に陥っており、自助努力のみによる事業再生が困難な状況にあります。
また、本要領の対象債務者の要件に該当することなどを含む再生計画案の内容の相当性等については、統括責任者が個別支援チームに参画した対象債務者及び主要債権者との間に利害関係を有しない弁護士を活用しつつ調査を行い、調査結果を対象債権者に提出し報告を行うこととなります【本要領２(3)、(6)、(7)】。
したがって、対象債務者は経営危機に陥っていると考えます。 - (3) 支援者にとって損失負担等を行う相当な理由はあるか
本要領に基づく手続における債権放棄等を含む再生計画案の内容は、上記Ⅱ４(4)のとおり、破産手続で保障されるべき清算価値よりも多くの回収を得られる見込みがある等、対象債権者にとって経済合理性のある内容であることが要件とされています。
また、統括責任者は、個別支援チームに参画する弁護士を活用して再生計画案の内容が破産手続で保障されるべき清算価値と比較した場合の経済合理性があるかについて調査して、その結果について対象債権者に報告し、対象債権者は当該経済合理性について判断した上で合意することになります。
したがって、金融機関等の対象債権者にとって経済合理性があることから、債権放棄等を行う相当な理由があると考えられます。
２ 再建計画等の合理性
- (1) 損失負担額（支援額）の合理性
本要領に基づく手続における再生計画案は、上記Ⅱ４(4)のとおり、自助努力が十分に反映されたものであるとともに、役員報酬の削減、経営者貸付の債権放棄及び私財提供等の経営責任の明確化を図る内容とすること【本要領ＱＡ27】及び支配株主の権利を消滅させる方法や減増資により既存株主の割合的地位を減少又は消滅させる方法等により株主責任の明確化を図る内容とすること【本要領ＱＡ28】が求められます。
さらに、再生計画の内容について統括責任者が金融支援の必要性や内容の相当性等について調査し、全ての対象債権者による債権者会議で対象債権者に調査結果の報告を行い、最終的に全ての対象債権者が同意し、その旨を文書等により確認した時点で再生計画は成立することとなり、これらの手続により過剰支援とならないよう損失負担額の合理性は十分に検証されるものとなっています。 - (2) 再建管理等の有無
本要領に基づく手続においては、上記Ⅱ４(7)のとおり、支援業務部門は主要債権者の協力を得て、再生計画成立後、対象債務者の再生計画達成状況等について、モニタリングを行うこととされています。このモニタリングは、原則として対象債務者と主要債権者が主体となって毎四半期、半期など定期的に実施し、支援業務部門は、収益の状況、財務の状況、再生計画の達成状況等について、報告を受けることとなります。モニタリングの結果、支援業務部門は対象債務者に対し、必要に応じて外部専門家の協力を得て、再生計画の達成に向けた助言を行うことで、モニタリングのサポートを行います。また、支援業務部門は、モニタリングの結果を踏まえ、事業の再生が極めて困難であると判断した場合であっても、対象債務者にその旨を伝え、必要に応じ弁護士会などを通じて弁護士を紹介する等、可能な対応を行うとされており【本要領４(1)、本要領ＱＡ39】、再生計画の期間中、主要債権者及び支援業務部門は、対象債務者を管理することとなるため、再生計画に対する再建管理は行われているものと考えられます。
- (3) 支援者の範囲の相当性
本要領に基づく手続は、上記Ⅱ２のとおり、対象債務者の取引金融機関等の債権者が関わることを原則とし、例外的に対象債権者から少額の債権者を除く場合においても債権者間の衡平を害さないことが要件とされています【本要領ＱＡ35-２】。また、対象債務者が策定した再生計画案について、最終的に全ての対象債権者の同意を得て、その旨を文書等により確認した時点で再生計画が成立することから、支援者の範囲の相当性は担保されているものと考えます。 - (4) 負担割合（支援割合）の合理性
本要領に基づく手続は、上記Ⅱ４(4)のとおり、再生計画案における権利関係の調整は、債権者間で平等であることを旨とし、債権者間の負担割合に関しては、衡平性の観点から個別に検討することとされています。具体的には、対象債務者に対する関与度合、取引状況等を考慮し、実質的に平等性が確保されているかを個別に検討されることとなりますが、統括責任者が個別支援チームに参画する弁護士を活用しつつ、金融支援の衡平性について調査し、対象債権者に調査結果の報告を行い、最終的には、対象債権者との協議を踏まえ、全ての対象債権者の合意により成立することから、負担割合は合理的に決定されているものと考えます。
Ⅳ 法人税基本通達12―３－１(3)に係る検討
本要領に基づく手続により対象債務者は、上記Ⅱ３のとおり、認定支援機関に設置された支援業務部門が配置する統括責任者と協議し、当該統括責任者が主要債権者の意向等を踏まえて、対象債務者の再生計画策定の支援等を行うこととなります。
統括責任者は、作成された再生計画案について、個別支援チームに参画した弁護士等を活用しつつ、対象債務者及び対象債権者から中立公正な立場で、再生計画案の実行可能性や支援額の適正性等について調査を行い、その結果を対象債権者に報告し、対象債権者の合意形成を図り、最終的に全ての対象債権者が再生計画案に同意することで成立することになります。このような段階的手続が踏まれることにより、計画の適正性・実行可能性や支援額の合理性について担保されているものと考えます。
このように本要領に基づいて策定される再生計画に基づく債権放棄等は、恣意性が排除され、その内容の合理性も担保されていると考えられることから、法人税基本通達１２―３―１(3)の「債務の免除等が多数の債権者によって協議の上決められる等その決定について恣意性がなく、かつ、その内容に合理性があると認められる資産の整理があったこと」に該当するものと考えます。
したがって、法人税法施行令第117条の３第３号の再生手続開始の決定に準ずる事実に該当し、法人税法第59条第３項の適用があるものと考えます。
Ⅴ 所得税法第６４条第２項の検討
- １ 保証人が保証債務を履行するため資産（棚卸資産等を除きます。）の譲渡があった場合における、所得税法第６４条第２項に規定する「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」の判定について、法令等の手続によらない求償権の放棄について法人が求償権の放棄を受けた後も存続し、経営継続したとしても、次の(1)及び(2)の全ての状況に該当すると認められるときは、その求償権は行使不能と判定することとされています（平成１４年１２月２５日付照会回答「保証債務の特例における求償権の行使不能に係る税務上の取扱いについて」）（以下「平成１４年照会回答」といいます。）。
- (1) その代表者等の求償権は、代表者等と金融機関等他の債権者との関係からみて、他の債権者の有する債権と同列に扱うことが困難である等の事情により、放棄せざるを得ない状況にあったと認められること。
- (2) その法人は、求償権を放棄（債務免除）することによっても、なお債務超過の状況にあること。
- ２ 対象債務者の主たる債務と保証人の保証債務について一体整理を行う場合において、本要領に従って策定された再生計画及び本整理手順に従って策定された保証債務の弁済計画に基づき書面により保証債務の履行に伴う求償権を放棄したときは、合理的な再生計画等に基づき行われる求償権の放棄であり、経営責任の明確化等の観点から行われるもので対象債権者が債権放棄等を行う前提となっていること、また、対象債務者は自助努力のみによる事業再生が困難であるところ、仮に求償権の放棄に応じず再生計画が成立しない場合には、対象債務者が破産手続等の法的整理手続に至ることが想定され、代表者等はその経営責任から、合理的な再生計画で予定されていた求償権の放棄より多額の損失負担が求められる状況にあると考えられます。
したがって、保証人が保証債務を履行するためにその有する資産を譲渡し、保証債務の履行により取得した求償権について、本要領及び本整理手順に従って策定された再生計画及び保証債務の弁済計画に基づき書面により放棄した場合は、平成１４年照会回答の「他の債権者の有する債権と同列に扱うことが困難である等の事情」により求償権は放棄せざるを得ない状況にあると考えられることから、対象債務者が求償権の放棄を受けた後においてもなお債務超過の状況にあるときは、当該求償権の放棄は、原則として所得税法第６４条第２項に規定する「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」に行われたものと考えられます。
(注) 【 】は参照すべき本基本要領、本要領及び本整理手順並びに各ＱＡの該当部分を示しています。
以上