（別紙）
令和4年4月1日
国税庁 課税部長
星屋 和彦 殿
中小企業の事業再生等に関する研究会
座 長 小林 信明
当研究会は、昨年６月に公表された「成長戦略実行計画」を受け、中小企業者（中小企業基本法第２条第１項に規定する中小企業者をいい、常時使用する従業員数が300人以下の医療法人を含みます。以下同じです。）の事業再生・事業廃業（これらを併せて、以下「事業再生等」といいます。）に関し、関係者間の共通認識を醸成し、事業再生等に係る総合的な考え方及び具体的な手続等として、今般、別添の「中小企業の事業再生等に関するガイドライン」（以下「本ガイドライン」といいます。）及び同ガイドラインと一体的に定められている「『中小企業の事業再生等に関するガイドライン』Ｑ＆Ａ」（以下「ＱＡ」といいます。）を取りまとめました。
本ガイドラインは、その目的を定めた第一部、基本的な考え方を示した第二部、私的整理手続を定めた第三部から構成され、第三部の「中小企業の事業再生等のための私的整理手続（中小企業版私的整理手続）」では、破産手続、民事再生手続、会社更生手続又は特別清算手続等の法的整理手続によらずに、債務者である中小企業者と債権者である金融機関等の間の合意に基づき、主として金融債務について返済猶予・減免等を受けることにより、当該中小企業者の円滑な事業再生や廃業を行うことを目的とする私的整理の手続（以下、事業再生に係る私的整理手続を「再生型私的整理手続」といい、廃業に係る私的整理手続を「廃業型私的整理手続」といいます。）を定めたものであり、また、ＱＡは、具体的な実務を行う上で留意すべき事項等を当研究会においてとりまとめたものです。
当研究会としましては、本ガイドラインの中小企業版私的整理手続（再生型私的整理手続及び廃業型私的整理手続）が円滑に運用されるため、当該手続に関する税務上の取扱いを検討する必要があると考えます。
つきましては、本ガイドラインによる廃業型私的整理手続に基づき策定された弁済計画により債権放棄が行われた場合の債権者及び債務者における税務上の取扱いについて、次の１及び２のとおりで問題がないか、また、廃業型私的整理手続では、原則として、経営者保証に関するガイドラインを活用する等して、対象債務者の債務と保証債務の一体整理を図るよう努めることとしており、保証人のみならず物上保証人が存在する場面も想定されるところ、保証人や物上保証人がその個人資産を譲渡等した場合の当該保証人や物上保証人の税務上の取扱いについて、次の３のとおりで問題がないか、ご照会申しあげます。
（注） 再生型私的整理手続に係る税務上の取扱いについては、別途、「『中小企業の事業再生等に関するガイドライン（再生型私的整理手続）』に基づき策定された事業再生計画により債権放棄等が行われた場合の税務上の取扱いについて」（令和４年４月１日照会）をご参照ください。
廃業型私的整理手続により、Ⅱの手順に従って策定された弁済計画に基づく債権放棄額は、法人税基本通達９―６―１(3)ロに沿って検討すると、Ⅲのとおり、同通達の「行政機関又は金融機関その他の第三者のあっせんによる当事者間の協議により締結された契約で、その内容が債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているものに準ずるものにより切り捨てられることとなった部分の金額」に該当すると考えられますので、貸倒れとして損金の額に算入されると考えられます。
廃業型私的整理手続により、Ⅱの手順に従って策定された弁済計画に基づく個人事業者の債務整理に基づく債務免除は、所得税法第44条の2第1項に沿って検討すると、Ⅳのとおり、同項に定める「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合」に受けたものに該当すると考えられますので、当該弁済計画に基づき債務免除を受けた対象債務者に係る債務免除益については、同項の規定により、各種所得の計算上、総収入金額に算入しないものと考えられます。
（注） 債務免除を受けた事業者が法人である場合の税務上の取扱いについては、「（参考）」に記載のとおりと考えますので、本照会の対象外とします。
所得税法第64条第２項は、保証人が保証債務を履行するために資産（棚卸資産等を除きます。）を譲渡した場合において、その履行に伴う「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」は、その行使することができないこととなった金額（不動産所得の金額、事業所得の金額又は山林所得の金額の計算上、必要経費に算入される金額を除きます。）をその譲渡があった年分の譲渡所得等の金額の計算上、なかったものとみなすと規定されています。
廃業型私的整理手続により対象債務者の主たる債務と保証人の保証債務の一体整理を行う場合において、代表者等（注）である保証人が保証債務を履行するためにその有する資産を譲渡し、当該保証債務の履行により取得した求償権について、当該手続に従って策定された対象債務者及び保証人の弁済計画に基づき書面により放棄したときは、Ⅴのとおり、同項に規定する「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」に該当すると考えられます。
（注）代表者等とは、対象債務者の代表権を有する会長及び社長その他経営責任を問われる者をいいます。
（参考） 廃業型私的整理手続に従って策定された弁済計画に基づく債権放棄は、再生型私的整理手続の場合と同様に、恣意性が排除され、その内容も合理的なものと考えられることから、債務免除を受けた対象債務者（法人）における法人税法第59条第３項の適用については、「『中小企業の事業再生等に関するガイドライン（再生型私的整理手続）』に基づき策定された事業再生計画により債権放棄等が行われた場合の税務上の取扱いについて」（令和４年４月１日照会）と同様に取り扱われるものと考えられますので、本照会の対象外とします。
また、廃業型私的整理手続では、原則として、経営者保証に関するガイドラインを活用する等して、主債務と保証債務の一体整理を図るよう努めるとしていますが【第三部５(6)】、保証債務の免除を受けた場合の保証人の税務上の取扱いについては、「『経営者保証に関するガイドライン』に基づく保証債務の整理に係る課税関係の整理」（平成26年1月16日制定）と同様になると考えられますので、本照会の対象外とします。
（注）上記の「既に発生している債務（既存債務）を弁済することができない」とは、破産手続開始の原因となる「支払不能」（破産法第２条第11項、第15条、第16条、第30条第１項）と同様の状態にあることを前提としており、また、「近い将来において既存債務を弁済することができないことが確実と見込まれる」とは、民事再生手続開始の要件である「破産手続開始の原因となる事実の生ずるおそれがあるとき」（民事再生法第21条第１項、第33条第１項）と同様の状態にあることを前提としています【ＱＡ29】。
(1) 対象債務者が、弁護士、公認会計士、税理士、中小企業診断士等の専門家（以下「外部専門家」といいます。）とともに、主要債権者（※）に対して、廃業型私的整理手続を検討している旨の申出を行い、外部専門家は、主要債権者の意向を踏まえて、対象債務者の資産負債及び損益の状況の調査検証や弁済計画策定の支援等を開始します【第三部５(1)①②】。
※ 主要債権者とは、対象債務者に対する金融債権額が上位のシェアを占める対象債権者で金融債権額のシェアが最上位の者から順番に、そのシェアの合計額が50％以上に達するまで積み上げた際の単独又は複数の対象債権者とされ、金融債権額にはリース債権額が含まれます【第三部２(5)】。
法人税基本通達９－６－１(3)ロにおいて、行政機関又は金融機関その他の第三者のあっせんによる当事者間の協議により締結された契約で、その内容が債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているものに準ずるものにより切り捨てられることとなった部分の金額は、その事実の発生した日の属する事業年度において貸倒れとして損金の額に算入するとされています。
廃業型私的整理手続に従って策定された弁済計画に基づく債権放棄は、弁済計画の成立に至るまでの過程、対象債務者、債権放棄額について、次の１から５までの事実が認められます。
１ 民事再生法における再生計画は、再生手続開始の申立て、裁判所及び裁判所の選任する監督委員（又は個人再生委員）の監督の下で行われる財産状況等の調査手続を経た再生計画案の提出及び再生債権者の同意を経た認可決定により成立する。
この点、廃業型私的整理手続による弁済計画は、対象債務者が主要債権者に対して申立てを行い、外部専門家の支援の下に弁済計画案を作成し、対象債務者、外部専門家及び主要債権者と適宜協議を行うことで合意形成を図った後、第三者支援専門家が独立して公平な立場で弁済計画案の内容の相当性及び実行可能性等の調査報告等を経て、対象債権者全ての同意により成立することから、民事再生法における再生計画に係る一連の手続に準じて成立するものであること（上記のⅡ４(1)から(6)まで）。
２ 対象債務者は、過大な債務を負い、既に発生している債務（既存債務）を弁済することができないこと又は近い将来において既存債務を弁済することができないことが確実と見込まれており（中小企業者が法人の場合は債務超過である場合又は近い将来において債務超過となることが確実と見込まれる場合を含む。）（上記のⅡ１）、破産手続開始の原因となる「支払不能」（破産法第２条第11項、第15条、第16条、第30条第１項）又は民事再生手続開始の条件である「破産手続開始の原因となる事実の生ずるおそれがあるとき」（民事再生法第21条第１項、第33条第１項）と同様の状態にあること（上記のⅡ１(1)（注））。
（注） 破産手続による弁済額よりも少ないと見込まれる場合には、再生計画不認可決定事由の一つである「再生計画の決議が再生債権者の一般の利益に反するとき」（民事再生法第174条第２項第４号）に該当する（清算価値保障原則）。
４ 保証人は、廃業型私的整理手続に従い成立した弁済計画に基づき保証債務を履行しなければならないこと（上記のⅡ４(6)）。
５ 第三者支援専門家が、独立して公平な立場で対象債務者について、上記２の状態にあること、債権放棄額が上記３に合致した金額であること、上記４の保証履行を求める金額が相当であることなど、弁済計画案が廃業型私的整理手続に適合するかについて調査すること（上記のⅡ４(5)）。また、当該調査報告を踏まえて、全ての対象債権者が同意することで弁済計画が成立すること（上記のⅡ４(6)）。
以上のように廃業型私的整理手続に従って策定された弁済計画に基づく債権放棄は、その手続が民事再生法における再生計画に係る一連の手続に準じており（上記１）、対象債務者は破産法又は民事再生法による債務整理の対象となる者であるとともに（上記２）、その債権放棄額も破産手続による免責額の範囲内であり（上記３）、保証債務の履行を求める部分については債権放棄が行われず（上記４）、また、弁済計画案は外部専門家の支援の下に作成され、当該弁済計画案の内容について第三者支援専門家が調査し、相当性及び実現可能性等を確認するといった過程を踏まえて、最終的に全ての対象債権者の同意により弁済計画が成立する（上記５）ことからすれば、当該弁済計画に基づく債権放棄額については、法人税基本通達９―６―１(3)ロにおける「行政機関又は金融機関その他の第三者のあっせんによる当事者間の協議により締結された契約で、その内容が債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているものに準ずるものにより切り捨てられることとなった部分の金額」に該当すると認められます。
したがって、当該弁済計画に基づく債権放棄は、客観的手続により合理的になされた債権放棄という点では、法令の手続に基づく債権の消滅に準ずるものと認められ、その債権放棄額は、同通達を根拠として、法人税法上、貸倒れとして損金の額に算入されることとなります。
廃業型私的整理手続における対象債務者は、法人に限られず個人事業者も含まれているところ【第三部３(2)①】、個人事業者が債務免除を受けた場合の債務免除益については、原則として所得税法第36条第１項括弧書に規定する「金銭以外の物又は権利その他の経済的な利益」に当たるため（所基通36―15(5)）、各種所得の金額の計算上収入とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額に該当し、所得税が課税されます。
ただし、所得税法第44条の２第１項では、「破産法に規定する免責許可の決定又は再生計画認可の決定があった場合その他資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合」には、債務免除益については、各種所得の計算上、総収入金額に算入しないとされています。
この「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合」とは、「破産法の規定による破産手続開始の申立て又は民事再生法の規定による再生手続開始の申立てをしたならば、破産法の規定による免責許可の決定又は民事再生法の規定による再生計画認可の決定がされると認められるような場合」をいうこととされています（所基通44の２―１）。
廃業型私的整理手続では、上記のⅡ１のとおり、対象債務者となる個人事業者は、過大な債務を負い、既存債務を弁済することができないこと又は近い将来において既存債務を弁済することができないことが確実と見込まれることから、破産手続開始の原因となる「支払不能」又は民事再生手続開始の条件である「破産手続開始の原因となる事実の生ずるおそれがあるとき」と同様の状態にある者とされています（上記Ⅱ１(1)（注））。
したがって、民事再生手続の対象者又はそれよりも資力を喪失している者が対象となっていると認められます。
また、廃業型私的整理手続に従って策定された弁済計画に基づく債権放棄額は、上記のⅡ４(3)のとおり、民事再生法による再生手続と同様に破産手続による債権の免責額よりも少なくなるように設定することとなります。
更に、これらのことにつき、弁済計画案が外部専門家の支援の下に作成され、独立して公平な立場から第三者支援専門家により確認されることからすれば、廃業型私的整理手続に基づく債務免除額は、民事再生手続の対象となり得る者に対して、民事再生手続による債権の切捨額と同等の債務免除をするものと認められます。
したがって、廃業型私的整理手続に従って策定された弁済計画に基づき債務免除を受けた対象債務者に係る債務免除益については、民事再生手続による債権の切捨額と同様に、所得税基本通達44の２―１の「破産法の規定による破産手続開始の申立て又は民事再生法の規定による再生手続開始の申立てをしたならば、破産法の規定による免責許可の決定又は民事再生法の規定による再生計画認可の決定がされると認められるような場合」に該当することから、その債務免除益は、所得税法第44条の２第１項の規定により、各種所得の金額の計算上、総収入金額に算入されないこととなります。
保証人が保証債務を履行するため資産（棚卸資産等を除きます。）の譲渡があった場合における、所得税法第64条第２項に規定する「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」の判定について、所得税基本通達64―１では、同通達51―11から51―16までの取扱いに準ずることとされています。そして、同通達51―11は、法人税基本通達９―６―１と同様に、金銭債権である貸金等の債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れについて定めており、所得税基本通達51―11(3)ロでは、法人税基本通達９―６―１(3)ロと同様の場合、すなわち、金銭債権である貸金等が、行政機関又は金融機関その他の第三者のあっせんによる当事者間の協議により締結された契約でその内容が債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているものに準ずるものにより切り捨てられた場合を定めています。
廃業型私的整理手続により策定された弁済計画に基づき債権放棄が行われた場合には、上記Ⅲのとおり、対象債務者は破産手続開始の原因となる「支払不能」又は民事再生手続開始の条件である「破産手続開始の原因となる事実の生ずる恐れがあるとき」と同様の状態にあり、また、法人税基本通達９―６―１(3)ロの「行政機関又は金融機関その他の第三者のあっせんによる当事者間の協議により締結された契約で、その内容が債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているものに準ずるものにより切り捨てられることとなった」場合に該当し、所得税基本通達51―11(3)ロの場合にも該当します。そして、上記Ⅱ４のとおり、対象債務者の主たる債務と保証人の保証債務の一体整理を行う場合においては、保証人が保証債務を履行するためにその有する資産を譲渡し、保証債務の履行により取得した求償権の放棄は、上記の場合と同様に廃業型私的整理手続に従って策定された対象債務者及び保証人の弁済計画に基づき行われるため、所得税基本通達51―11(3)ロの場合に該当することとなります。
したがって、保証人が保証債務を履行するためにその有する資産を譲渡し、保証債務の履行により取得した求償権について、廃業型私的整理手続に従って策定された対象債務者及び保証人の弁済計画に基づき書面により放棄した場合は、所得税法第64条第２項に規定する「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」に該当すると考えられます。
(注) 【 】は参照すべき本ガイドライン本文ならびにＱＡの該当部分を示しています。
以上