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不法行為に係る損害賠償金等の帰属の時期
−法人の役員等による横領等を中心に−

矢田 公一
税務大学校
研究部教授


要約

1 研究の目的(問題の所在)

私法上、他人の不法行為により損害を受けた場合には、その損害の発生と同時に損害賠償請求権を取得するものと解されている。そして、法人の課税所得の計算においては、このような不法行為により被った損害に係る損失の損金算入時期及び損害賠償請求権の益金算入時期について、学説上、損失確定説、同時両建説及び異時両建説が存する。
法人税法上、いずれの説を採るべきかについては、最高裁昭和43年10月17日判決(裁判集民事92号607頁)において、法人の代表取締役の横領行為によって生じた損失とこれに対する損害賠償請求権の計上時期が争われた事件について、原則として同時両建説によるものとの判断が示され、一応の決着をみたところである。一方、その後の課税実務においては、昭和55年の法人税基本通達改正に際して、その相手方がその法人の役員又は使用人以外の「他の者」である場合には、異時両建説を採用し現在に至っている。
この点について、上記の通達改正の前後から、不法行為の相手方が当該法人の役員又は使用人であっても異時両建説により損益計上を行うべきとの指摘をする学者、実務家が見受けられ、現在、学説上は同時両建説と異時両建説とが拮抗しているといわれている。また、裁判例においては、これまで前掲最高裁判決に沿った判断が続いていたところ、最近において、法人の経理部長の横領行為が税務調査で発覚した事件について、損害賠償請求権の益金算入時期をその行使が事実上可能となった時(法人がその損害の発生と加害者を知った時)とする判決も出されているところである。
これまで学説上様々な議論がなされ、また、裁判所の判断においても下級審ではあるが新たな判断が出されているのは、課税当局が法人税法上の取扱いについて必ずしも具体的な指針を示していないことも要因の一つと考える。課税実務においては、法人が自己の役員又は使用人の不法行為により損失を被る事例は少なからず見受けられるところであり、この際、最近における議論を踏まえながら、いかなる取扱いが妥当するのか、研究しておく必要がある。

2 研究の概要

(1)主な学説の検討

  • イ 学説の動向
    • 丸1 損失確定説 被害発生事業年度において直ちに損益の認識をすることなく、その損害賠償請求権の行使の可否により実際の損失額(ネットの損失額)が確定した事業年度において当該損失額を損金の額に算入する。
    • 丸2 同時両建説 不法行為による損失については当該損失が生じた事業年度の損金の額に算入することとし、これと同時に取得する損害賠償請求権を同事業年度の益金の額に算入する。
    • 丸3 異時両建説 不法行為による損失については当該損失が生じた事業年度の損金の額に算入するが、損害賠償請求権については相手方との合意や訴訟等によりその額が決した事業年度の益金の額に算入する。
  • ロ 各説の比較検討
    損失確定説は、不法行為による損失と損害賠償請求権は密接不可分の関係にあることから、当該損失については法人税法22条3項3号の規定による損失額の確定が求められ、損害賠償請求権の行使による実際の損失額(ネットの損失額)の確定をまって損金算入するとの考え方によるものである。しかし、不法行為により法人の財産が毀損した事実を損失額の確定まで税務上認識しないこととなり、また、法人税法22条2項及び3項の文理上は、収益及び費用は、それぞれ別個に益金の額、損金の額に算入されると解することが素直であろうから、適当ではないと考える。
    同時両建説は、他人の不法行為により損害を受けた場合にはその損害の発生と同時に損害賠償請求権を取得するという私法上の法的基準と合致させ、また、不法行為による損失と損害賠償請求権が同一の原因から生ずるものであることから、損金と益金とを同一事業年度に計上すべし、との考え方によるものである。しかし、この考え方に対しては、損失確定説と同様に、法人税法22条2項及び3項の文理上からは、常に同時両建説が妥当するとの考え方には疑問を呈せざるを得ない。
    異時両建説は、不法行為を受けたことにより取得する損害賠償請求権はいわば観念的・抽象的な債権であり、多くの場合回収が困難なものであることから、収益として確定したものではなく担税力の観点からすれば所得を構成するものではない、といった考え方によるものである。しかし、損害賠償請求権といえども金銭債権であることは疑いのないところであり、税法上、他の金銭債権と異なる取扱いをなす規定が存しない以上、このような考え方にも疑問なしとしない。また、不法行為による損害といっても、その内容は様々なものがあり、特に、横領等の加害者がその法人の役員や主要なポストに就いている使用人である場合には、課税当局の主張するように、その行為が個人的なものなのかどうかを峻別する必要もある。実務においては、法人の役員又は使用人による横領等の不法行為は、不幸にしてまま見受けられるところであり、債権の性格のみに着目して、ただちに異時両建説によるべしとの主張には首肯できないと考える。

(2)現行取扱いの概要

法人税基本通達においては、損害賠償金の益金算入時期につき、その相手方が「他の者」である場合には、その支払を受けるべきことが確定した日の属する事業年度又は実際に支払を受けた日の属する事業年度の益金の額に算入することとしている(法基通2-1-43)。課税当局が、このような異時両建て(ないしは現金基準)による処理を認めているのは、損害賠償金といってもその原因は多岐にわたり相手方に損害賠償の責任があるかどうか当事者間に争いのあることが少なくないこと等から確定的な収益といえるか疑問なしとしない面があることがその理由であると説明されている。
他方、その相手方が「他の者」に当たらない場合、すなわちその法人の役員又は使用人である場合には、通達上その取扱いは明らかにされておらず、上記通達の趣旨解説において「例えば、役員の場合にはその行為が個人的なものなのか、それとも法人としてのものなのか峻別しにくいケースが多いことから本通達をそのまま適用することには問題がある場合が多い。」とし、「役員又は使用人に対する損害賠償請求については本通達の取扱いを適用せず、個々の事案の実態に基づいて処理することとされている。」と記述されるにとどまっている。

(3)現行取扱い及び学説からみた問題点

 現行の取扱い及び学説については、課税実務上の観点からは、次のような問題点を指摘できる。

  • 丸1 課税当局が示している現行の取扱いは、損害賠償請求の相手方が「他の者」である場合とその法人の役員又は使用人である場合との取扱いの差異について、それぞれ別個の観点から説明されている上、相手方が後者の場合には、ケース・バイ・ケースで処理すべきとの説明は、実務上の具体的な指針を示しているとは言い難いと考える。
  • 丸2 不法行為による損害といっても、その内容は様々なものがあり、学説上のいずれの説を採ったとしても、すべてのケースについて一律に適用することは困難であると考える。特に、横領等の加害者がその法人の役員や主要なポストに就いている使用人である場合には、課税当局の主張するように、その行為が個人的なものなのかどうかを峻別する必要もある。
  • 丸3 最近の学者の論調では異時両建説が有力視されるが、その論拠として、被害発生事業年度においては、損害が生じている反面、その回復のための資金流入がないことなどから、納税者に「酷である」として、「宥恕的取扱い」を採るべきであるとの主張も多い。しかしながら、租税法律主義の観点からは、法的な理由付けがなされるべきである。

 以上のような問題点からすれば、今後の取扱いを考察するに当たっては、現行の加害者が役員又は使用人である場合と他の者である場合といった区分のみによるのではなく、租税法の立場からの法的根拠を整理すべきと考える。この点、現在の学説上拮抗しているといわれている同時両建説と異時両建説の相違は、結局は損害賠償請求権の益金算入時期であることからすると、法人税法における益金の基本的な認識基準である権利確定主義の観点からの検討が、適切な取扱いを考察する上で不可欠となろう。

(4)権利確定主義と損害賠償請求権

  • イ 収益の年度帰属と権利確定主義
    法人税法においては、益金の額に算入する収益の額の年度帰属について、原則として、同法22条4項により発生主義のうち権利確定主義によるものと解されている。そして、この場合の「権利の確定」の意義については、唯一絶対の基準があるものではなく、通説、判例からは、これを権利の「発生」と同一ではなく、権利発生後一定の事情が加わって権利実現の可能性が増大したことを客観的に認識することができるようになったときを意味するものとしており、具体的には各種の取引ごとにその特質を検討して判断することとなるとされている。
    このように、「権利の確定」がいつであるかについては、それは多義的であり唯一絶対の基準があるものではないが、かといって単純に個別判断によって決するものということにもならない。すなわち、私法上の法律関係に基づいてその「発生」がいつであるかについては十分に認識が可能であって、それにその権利の内容、すなわちその相手方、金額その他権利の内容、範囲が明らかであるかどうかで「確定」しているかどうかを判定することができるものと考えられるのである。
  • ロ 損害賠償請求権と権利の確定
    損害賠償請求権については、例えば、それが不法行為による損害に基因するものであれば、私法上、被害者はその損害の発生と同時に加害者に対する損害賠償請求権を取得することとなる。これにより、その権利の「発生」は、損害の発生と同時となる。
    法人が取得する損害賠償請求権が権利確定主義における「確定」したものとなるためには、その相手方、金額その他権利の内容、範囲が明らかであることを要するものと考える。損害賠償請求権といってもその内容は様々であり、例えば、特許権や著作権などについての権利侵害によるものであれば権利侵害の事実の確定や損害額の算定を、交通事故による損害であれば過失割合の算定などを待たねばならず、これらの場合には、権利の「発生」と「確定」の時期が異なるケースが多いこととなろう。
    他方、例えば、その損害がその法人の役員又は使用人による横領による損失であるような場合には、通常、当該損失の発生時における相手方、損害額が判明しているため、損害賠償請求権はその時において権利が「確定」したものということができよう。

(5)その他の論点

  • イ 回収可能性からみる損害賠償請求権の益金計上の可否
    損害賠償請求権の益金計上の問題については、その権利は、爾後の回収の可能性が乏しいことが通常であり、観念的・抽象的な債権というべきものであるから、実際にその金額が回収された時点で益金とすべきであるとの見解も多い。
    しかしながら、権利確定主義の本旨は、収益の計上につき、そのタイミングを人為的に操作する可能性を排除しようとするところにあるのであるから、例えば、債権であればそれが法的に発生しており、かつ、法律上その行使ができるか否かによって税務上その権利の「発生」、「確定」を捉えるべきである。したがって、回収可能性の問題は、別途、その債権についての貸倒損失の計上、貸倒引当金の設定という問題となるのであり、権利確定主義の下、権利の「発生」、「確定」という問題と、債権の回収可能性の問題とを混同してはならないと考える。
    また、私法上も、会計上も損害賠償請求権と一般の金銭債権とを別異に取り扱うこととはされていないことから、税務上のみそのような取扱いをすることは困難であると考える。
  • ロ 法人税基本通達2−1−43の妥当性
    権利確定主義からの検討からすると、不法行為の相手方が「他の者」である場合に、損害賠償請求権の益金算入時期につき、一律に異時両建て(ないしは現金基準)による処理を認めている現行の法人税基本通達の取扱いについて、その妥当性に疑問が生ずることとなる。しかしながら、不法行為に係る損害賠償請求権は、突発的、偶発的に取得する債権であるところ、特に相手方が他の者である場合には、その身元や損害の金額その他権利の内容、範囲が明らかでないことが多いであろうから、その場合、その権利が確定しているとはみられない。したがって、相手方が他の者である場合に、被害発生事業年度において損害賠償請求権の益金算入を求めないとしても、権利確定主義の観点からも妥当した取扱いであると考える。

3 結論

法人が支払を受ける損害賠償金に係る損害賠償請求権の益金算入については、学説上の同時両建説、異時両建説に拘泥することなく、その損害と同時に取得する当該損害賠償請求権が、権利確定主義の観点から、それが「発生」したにとどまるものなのか、「確定」しているものなのかに応じて益金計上時期が決せられることが相当である。すなわち、法人が損害を受け、相手方に損害賠償を請求する場合において、その損害賠償請求権の相手方が特定され損害額が算定されるなど権利の内容、範囲が確定した時点で益金に算入すべきものと考える。損害賠償請求権が損害の発生と同時に「確定」している場合にはその損害が生じた事業年度において当該損害賠償請求権を益金算入(結果として同時両建てとなる。)し、損害の発生時には損害賠償請求権は権利の「発生」にとどまる場合には当該損害の損金算入が先行する(結果として異時両建てとなる。)こととなろう。
そして、法人の役員又は使用人による不法行為による損失とこれに係る損害賠償請求権については、次のように取り扱うべきと考える。

  • 丸1 その損害がその法人の役員又は使用人による横領による損失であるような場合には、通常、損害賠償請求権はその時において権利が「確定」したものということができるのであるから、被害発生事業年度において、当該損失の額を損金の額に算入するとともに、損害賠償請求権を益金の額に算入する。
  • 丸2 相手方がその法人の役員又は使用人であっても、権利の帰属を巡る損害賠償請求や交通事故による損害賠償請求のように、私法上の権利の取得の時点で、その権利が「確定」していない場合には、それが確定した時点で損害賠償請求権を益金の額に算入する。

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