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第13章連結法人の特定外国子会社等に係る所得等の課税の特例
第68条の90〜第68条の93《連結法人の特定外国子会社等に係る所得の課税の特例》関係
(発行済株式)
68の90−1 措置法第68条の90第1項第1号の「発行済株式」には、その株式の払込み又は給付の金額(以下「払込金額等」という。)の全部又は一部について払込み又は給付(以下「払込み等」という。)が行われていないものも含まれるものとする。(平19年課法2−3「四十六」により改正)
(注) 例えば寄附金の損金算入限度額を計算する場合のように、いわゆる資本金基準額を計算する場合の資本金の額又は出資金の額は、払込済の金額による。
(直接及び間接保有の株式)
68の90−2 措置法第68条の90第1項の直接及び間接保有の株式には、連結法人が直接及び間接に保有する同項に規定する特定外国子会社等(以下「特定外国子会社等」という。)の株式でその株式の払込金額等の全部又は一部について払込み等が行われていないものも含まれるものとする。(平19年課法2−3「四十六」により改正)
(注) 名義株は、その実際の権利者が所有するものとして同項の規定を適用することに留意する。
(事業年度と課税年度とが異なる場合の特定外国子会社等の判定)
68の90−3 措置法第68条の90第2項第1号に規定する外国関係会社(以下「外国関係会社」という。)が措置法令第39条の 114第1項第2号の要件を満たす外国関係会社に該当するか否かを判定する場合において、当該外国関係会社の事業年度が同条第2項第1号に規定する本店所在地国の法令(以下「本店所在地国の法令」という。)における課税年度と異なるときであっても、当該外国関係会社の事業年度につき同項の規定を適用して判定することに留意する。
(課税標準の計算がコストプラス方式による場合)
68の90−4 外国関係会社の本店所在地国の法令の規定により、当該外国関係会社の当該事業年度の決算に基づく所得の金額及び課税標準を算出することに代えて、当該外国関係会社の支出経費に一定率を乗じて計算した金額をもって課税標準とする、いわゆるコストプラス方式により計算することができることとされている場合であっても、措置法令第39条の 114第2項第1号に規定する所得の金額は、当該外国関係会社の当該事業年度の決算に基づく所得の金額につき当該本店所在地国の法令の規定を適用して算出することに留意する。
(非課税所得の範囲)
68の90−5 措置法令第39条の114第2項第1号イに規定する「その本店所在地国の法令により外国法人税の課税標準に含まれないこととされる所得の金額」には、例えば、次のような金額が含まれることに留意する。(平15年課法2−22「四十」、平19年課法2−3「四十六」により改正)
(1) 課税標準に含まれないこととされる剰余金の配当、利益の配当又は剰余金の分配の額(同号イ(1)及び(2)に規定する配当等の額を除く。)
(2) 外国関係会社の本店所在地国へ送金されない限り課税標準に含まれないこととされる国外源泉所得
(3) 措置法第65条の2の規定に類する制度により決算に基づく所得の金額から控除される特定の取引に係る特別控除額
(注) 国外源泉所得につき、その生じた事業年度後の事業年度において外国関係会社の本店所在地国以外の国又は地域からの送金が行われた場合にはその送金が行われた事業年度で課税標準に含めることとされているときであっても、特定外国子会社等に該当するか否かの判定を行う場合には、当該国外源泉所得の生じた事業年度の課税標準の額に含めることに留意する。
(外国法人税の額に加算される税額控除額)
68の90−6 措置法令第39条の114第2項第2号イに規定する「当該外国関係会社が納付したものとみなしてその本店所在地国の外国法人税の額から控除されるもの」とは、外国関係会社がその本店所在地国以外の国又は地域に所在する子会社(以下68の90−6において「外国子会社」という。)から受ける剰余金の配当、利益の配当又は剰余金の分配(以下68の90−6において「剰余金の配当等」という。)の額がある場合に、本店所在地国の法令により、当該外国子会社の所得に対して課される外国法人税の額のうちその剰余金の配当等の額に対応するものにつき税額控除の適用を受けるときにおける当該外国関係会社が納付したものとみなされる外国法人税の額をいうのであるが、当該外国子会社の所得に対して課される外国法人税の額には、当該外国子会社が当該事業年度においてその本店所在地国以外の国又は地域において軽減され、又は免除された外国法人税の額で、租税条約の規定により当該外国子会社が納付したものとみなされるものは含まれないことに留意する。(平19年課法2−3「四十六」、平21年課法2−5「二十五」により改正)
(複数税率の場合の特例の適用)
68の90−7 その本店所在地国の外国法人税の税率が所得の額に応じて高くなる場合に措置法令第39条の 114第2項第3号の規定が適用されるのであるから、法人の所得の区分に応じて税率が異なる場合には、同号の規定は適用されないことに留意する。
(主たる事業の判定)
68の90−8 措置法令第39条の114第2項第4号の規定を適用する場合において、外国関係会社が2以上の事業を営んでいるときは、そのいずれが主たる事業であるかは、それぞれの事業に属する収入金額又は所得金額の状況、使用人の数、固定施設の状況等を総合的に勘案して判定する。
(適用対象金額等の計算)
68の90−9 措置法第68条の90第2項第2号に規定する適用対象金額及び同条第4項に規定する部分適用対象金額並びに措置法令第39条の115第5項に規定する欠損金額は、特定外国子会社等が会計帳簿の作成に当たり使用する外国通貨表示の金額により計算するものとする。この場合において、例えば措置法第61条の4の規定の例に準じて交際費等の損金不算入額を計算する場合における同条に定める600万円のように、法令中本邦通貨表示で定められている金額については、68の90−14により連結法人が特定外国子会社等の個別課税対象金額又は個別部分課税対象金額の円換算に当たり適用する為替相場により当該本邦通貨表示で定められている金額を当該外国通貨表示の金額に換算した金額によるものとする。(平17年課法2−14「三十」、平21年課法2−5「二十五」、平22年課法2−7「四十」により改正)
(法人税法等の規定の例に準じて計算する場合の取扱い)
68の90−10 措置法令第39条の115第1項第1号の規定により特定外国子会社等の適用対象金額につき法及び措置法の規定の例に準じて計算する場合には、次に定めるものは、次によるものとする。（平21年課法2−5「二十五」により改正）
(1) 青色申告書を提出する法人であることを要件として適用することとされている規定については、当該特定外国子会社等は当該要件を満たすものとして当該規定の例に準じて計算する。
(2) 減価償却費、評価損、圧縮記帳、引当金の繰入額、準備金の積立額等の損金算入又は長期割賦販売等に該当する資産の販売等に係る延払基準による収益及び費用の計上等確定した決算における経理を要件として適用することとされている規定については、特定外国子会社等がその決算において行った経理のほか、連結法人が措置法第68条の90の規定の適用に当たり当該特定外国子会社等の決算を修正して作成した当該特定外国子会社等に係る損益計算書等において行った経理をもって当該要件を満たすものとして取り扱う。この場合には、決算の修正の過程を明らかにする書類を当該損益計算書等に添付するものとする。
(注) 特定外国子会社等の決算の修正は、当該連結法人及び当該特定外国子会社等に係る内国法人が統一的に行うものとし、これらの法人が個々に行うことはできない。
(3) 連結法人が措置法第68条の90の規定の適用に当たり採用した棚卸資産の評価方法、減価償却資産の償却方法、有価証券の一単位当たりの帳簿価額の算出方法等は、同条を適用して最初に提出する連結確定申告書に添付する当該特定外国子会社等に係る損益計算書等に付記するものとし、いったん採用したこれらの方法は、特別の事情がない限り、継続して適用するものとする。
(注) 当該連結確定申告書の提出前において、既に措置法第66条の6の規定の適用を受けて最初に提出した確定申告書があり、かつ、当該確定申告書に添付した当該特定外国子会社等に係る損益計算書等に評価方法等を付記している場合には、新たに当該連結確定申告書に添付する損益計算書等への付記を要しないものとする。
なお、既に同条の規定の適用に当たりいったん採用したこれらの方法については、措置法第68条の90の規定の適用においても、特別の事情がない限り、継続して適用することに留意する。
(大法人により発行済株式等の全部を保有される場合の適用対象金額の計算)
68の90−10の2 措置法令第39条の115第1項第1号の規定により特定外国子会社等の適用対象金額につき本邦法令の規定の例に準じて計算するに当たり、特定外国子会社等の発行済株式等の全部を直接又は間接に保有する者のいずれかに大法人（当該特定外国子会社等の当該事業年度終了の時における資本金の額又は出資金の額が5億円以上である法人など法第66条第6項第2号に掲げる法人をいう。以下68の90−10の2において同じ。）が含まれている場合には、当該特定外国子会社等が中小法人（当該事業年度終了の時における資本金の額又は出資金の額が1億円以下である法人をいう。）に該当するときであっても、措置法第57条の10第1項及び第61条の4第1項かっこ書の規定の適用はないことに留意する。（平22年課法2−7「四十」により追加）
(注)
1 当該特定外国子会社等の資本金の額又は出資金の額の円換算については、当該事業年度終了の日の電信売買相場の仲値による。
2 当該特定外国子会社等の発行済株式等の全部を直接又は間接に保有する者が外国法人である場合において、当該外国法人が大法人に該当するかどうかは、当該特定外国子会社等の当該事業年度終了の時における当該外国法人の資本金の額又は出資金の額について、当該事業年度終了の日の電信売買相場の仲値により換算した円換算による。
(特定外国子会社等が2以上ある場合の損益の不通算)
68の90−11 措置法第68条の90第1項に規定する個別課税対象金額は特定外国子会社等ごとに計算するから、連結法人に係る特定外国子会社等が2以上ある場合において、その特定外国子会社等のうちに欠損金額が生じたものがあるときであっても、他の特定外国子会社等の所得の金額との通算はしないことに留意する。(平21年課法2−5「二十五」により改正)
68の90−12 削除(平19年課法2−3「四十六」により削除)
68の90−13 削除（平21年直法2−5「二十五」により削除）
(個別課税対象金額等の円換算)
68の90−14 連結法人が措置法第68条の90第1項又は第4項の規定により特定外国子会社等に係る個別課税対象金額又は個別部分課税対象金額に相当する金額を益金の額に算入する場合における当該個別課税対象金額又は個別部分課税対象金額の円換算は、当該特定外国子会社等の当該事業年度終了の日の翌日から2月を経過する日における電信売買相場の仲値(連結基本通達17-1-2に定める電信売買相場の仲値をいう。以下同じ。)による。ただし、継続適用を条件として、当該連結法人の同日を含む連結事業年度終了の日の電信売買相場の仲値によることができるものとする。
同条第5項第1号に規定する部分適用対象金額に係る収入金額の円換算についても同様に取り扱う。(平17年課法2−14「三十」、平21年課法2−5「二十五」、平22年課法2−7「四十」により改正)
(注) ただし書による場合において、当該連結法人が2以上の特定外国子会社等を有するときは、そのすべての特定外国子会社等につき、当該電信売買相場の仲値によるものとする。
(船舶又は航空機の貸付けの意義)
68の90−15 措置法第68条の90第3項に規定する特定事業に係る措置法第66条の6第3項に規定する「船舶若しくは航空機の貸付け」とは、いわゆる裸用船(機)契約に基づく船舶(又は航空機)の貸付けをいい、いわゆる定期用船(機)契約又は航海用船(機)契約に基づく船舶(又は航空機)の用船(機)は、これに該当しない。
措置法第68条の90第4項第7号に規定する「船舶又は航空機の貸付け」についても同様とする。（平22年課法2−7「四十」により改正）
(自ら事業の管理、支配等を行っていることの意義)
68の90−16 措置法第68条の90第3項の規定の適用上、連結法人に係る特定外国子会社等がその本店又は主たる事務所の所在する国又は地域において、事業の管理、支配及び運営を自ら行っていること（以下68の90−16の2までにおいて「管理支配基準」という。）の判定は、当該特定外国子会社等の株主総会及び取締役会等の開催、役員としての職務執行、会計帳簿の作成及び保管等が行われている場所並びにその他の状況を勘案の上行うものとする。この場合において、例えば、当該特定外国子会社等の株主総会の開催が本店所在地国等以外の場所で行われていること、当該特定外国子会社等が、現地における事業計画の策定等に当たり、当該連結法人と協議し、その意見を求めていること等の事実があるとしても、そのことだけでは、当該特定外国子会社等が管理支配基準を満たさないことにはならないことに留意する。（平22年課法2−7「四十」により改正）
(被統括会社に該当する特定外国子会社等の適用除外の判定)
68の90−16の2 被統括会社に該当する特定外国子会社等が措置法第68条の90第3項に規定する場合に該当する場合には、当該被統括会社の適用対象金額について同条第1項の規定の適用はないことに留意する。（平22年課法2−7「四十」により追加）
(注) 当該被統括会社が管理支配基準を満たすかどうかの判定は、68の90−16前段の取扱いにより行う。
(株式等の保有を主たる事業とする統括会社の適用除外判定)
68の90−16の3 措置法第68条の90第3項の規定の適用上、統括会社（措置法令第39条の117第3項に規定する統括会社をいう。以下同じ。）に該当する株式等の保有を主たる事業とする特定外国子会社等が、「その本店又は主たる事務所の所在する国又は地域においてその主たる事業を行うに必要と認められる事務所、店舗、工場その他の固定施設を有し、かつ、その事業の管理、支配及び及び運営を自ら行つているもの」に該当するかどうかは、当該特定外国子会社等の行う統括業務を「その主たる事業」として、その判定を行うことに留意する。
措置法令第39条の117第11項に規定する「主たる事業」が同項第3号に規定する「主として本店所在地国において行つている場合」に該当するかどうかの判定についても、同様とする。（平22年課法2−7「四十」により追加）
(事業の判定)
68の90−17 特定外国子会社等の営む事業が措置法第68条の90第3項第1号又は措置法令第39条の117第11項第1号若しくは第2号に掲げる事業のいずれに該当するかどうかは、原則として日本標準産業分類(総務省)の分類を基準として判定する。(平17年課法2−14「三十」により追加、平22年課法2−7「四十」により改正)
(注) 措置法第68条の90第3項の規定を適用する場合において、特定外国子会社等が2以上の事業を営んでいるときは、そのいずれの事業が主たる事業であるかどうかの判定については、68の90−8に準ずる。
(被統括会社の事業を行うに必要と認められる者)
68の90−17の2 措置法令第39条の117第1項に規定する「その本店所在地国にその事業を行うに必要と認められる当該事業に従事する者を有する」とは、同項の外国法人がその事業の内容、規模等に応じて必要な従事者を本店所在地国に有していることをいうのであるから、当該事業に従事する者は当該外国法人の事業に専属的に従事している者に限られないことに留意する。(平22年課法2−7「四十」により追加)
(専ら統括業務に従事する者)
68の90−17の3 措置法令第39条の117第3項第2号に規定する「専ら当該統括業務に従事する者……を有している」とは、同項の特定外国子会社等に同条第4項に規定する統括業務を行う専門部署（以下68の90−17の3において「統括部署」という。）が存している場合には当該統括部署で当該統括業務に従事する者を有していることをいい、当該特定外国子会社等に統括部署が存していない場合には当該統括業務に専属的に従事する者を有していることをいう。（平22年課法2−7「四十」により追加）
(被統括会社の事業の方針の決定又は調整に係るものの意義)
68の90−17の4 措置法令第39条の117第4項に規定する「被統括会社の事業の方針の決定又は調整に係るもの（当該事業の遂行上欠くことのできないものに限る。）」とは、被統括会社の事業方針の策定及び指示並びに業務執行の管理及び事業方針の調整の業務で、当該事業の遂行上欠くことのできないものをいう。（平22年課法2−7「四十」により追加）
(注) 例えば、同項に規定する特定外国子会社等が被統括会社の事業方針の策定等のために補完的に行う広告宣伝、情報収集等の業務は、「被統括会社の事業の方針の決定又は調整に係るもの」に該当しないことに留意する。
(金融商品取引業を営む特定外国子会社等が受けるいわゆる分与口銭)
68の90−18 金融商品取引業を営む連結法人に係る特定外国子会社等で金融商品取引業を営むものが、その本店又は主たる事務所の所在する国又は地域においてその顧客から受けた有価証券の売買に係る注文(募集又は売出しに係る有価証券の取得の申込みを含む。以下68の90−18において同じ。)を当該連結法人に取り次いだ場合において、その取り次いだことにより当該連結法人からその注文に係る売買等の手数料(手数料を含む価額で売買が行われた場合における売買価額のうち手数料に相当する部分を含む。)の一部をいわゆる分与口銭として受け取ったときは、その分与口銭は措置法令第39条の117第8項第4号に規定する関連者以外の者から受ける受入手数料に該当するものとして取り扱う。(平17年課法2−14「三十」、平20年課法2−14「二十」、平22年課法2−7「四十」により改正)
(部分適用対象金額)
68の90−18の2 措置法第68条の90第4項に規定する部分適用対象金額（以下68の90−18の2において「部分適用対象金額」という。）は同項に規定する特定所得の金額の合計額をいうが、当該特定所得の金額の基となる同項各号に掲げる残額は正（プラス）の金額をいうのであるから、例えば、債券の譲渡をした場合において、当該債券の譲渡による対価の額の合計額が当該債券の取得価額及び当該対価の額を得るために直接要した費用の額の合計額を超えないときには、その超えない部分の金額は部分適用対象金額には含まれないことに留意する。(平22年課法2−7「四十」により追加)
(自ら行った研究開発の意義)
68の90−18の3 措置法令第39条の117の2第6項第1号に規定する「当該特定外国子会社等が自ら行つた研究開発」には、特定外国子会社等が他の者に研究開発の全部又は一部を委託などして行う研究開発であっても、当該特定外国子会社等が自ら当該研究開発に係る企画、立案、委託先への開発方針の指示、費用負担及びリスク負担を行うものはこれに該当することに留意する。(平22年課法2−7「四十」により追加)
(適用除外の特定外国子会社等であることの証明)
68の90−19 措置法令第39条の117の2第8項の規定の適用上、措置法第68条の90第3項の規定の適用がある旨の記載とは、規則別表十七（三）の様式による記載をいい、「その適用があることを明らかにする書類その他の資料」とは、当該特定外国子会社等に係る貸借対照表、損益計算書及び措置法規則第22条の76第2項第2号から第6号までに掲げる書類のほか規則別表十七（三）の「7」欄から「15」欄までの各欄の記載に当たり参考とした書類をいう。(平15年課法2−22「四十」、平17年課法2−14「三十」、平20年課法2−14「二十」、平21年課法2−5「二十五」、平22年課法2−7「四十」により改正)
(部分適用対象金額に係る適用除外に該当することの証明)
68の90−19の2 措置法令第39条の117の2第8項の規定の適用上、措置法第68条の90第5項の規定の適用がある旨の記載とは、規則別表十七(三の二)の様式による記載をいい、「その適用があることを明らかにする書類その他の資料」とは、規則別表十七（三の二）の「12」欄から「16」欄までの各欄の記載に当たり参考とした書類をいう。(平22年課法2−7「四十」により追加)
(統括会社に該当することの証明)
68の90−19の3 措置法令第39条の117の2第9項の規定により読み替えられた同条第8項の規定の適用上、措置法第68条の90第3項の規定の適用がある旨の記載とは、規則別表十七(三)の様式による記載をいい、「前条第4項に規定する統括業務の内容その他の財務省令で定める事項を記載した書類」とは、規則別表十七(三)付表二及び措置法規則第22条の76第4項第4号に規定する関係を系統的に図示した書類をいい、「その適用があることを明らかにする書類その他の資料（同項の契約に係る書類の写しを含む。）」とは、措置法令第39条の117第4項に規定する統括業務の基となる統括会社と被統括会社との間における契約に係る書類の写しのほか、規則別表十七(三)の「7」欄から「15」欄までの各欄及び別表十七（三）付表二の各欄の記載に当たり参考とした書類をいう。(平22年課法2−7「四十」により追加)
(統括業務の基となる契約に係る書類の写し)
68の90−19の4 措置法令第39条の117の2第9項により読み替えて適用される同条第8項に規定する「契約に係る書類の写し」は、措置法令第39条の117第4項に規定する統括業務の基となる統括会社と被統括会社との間で交わされた契約書、覚書の写しなど、その契約の内容が客観的に確認できる書類の写しをいう。(平22年課法2−7「四十」により追加)
(外国法人税の範囲)
68の90−20 措置法第68条の91第1項及び措置法令第39条の114第2項第1号に規定する外国法人税の額には、特定外国子会社等が法第138条又は所得税法第161条に規定する国内源泉所得に係る所得について課された法人税、所得税及び法第38条第2項第2号に掲げるものの額を含めることができる。(平19年課法2−3「四十六」により改正)
(個別課税対象金額等に係る外国法人税額の計算)
68の90−21 措置法第68条の91第1項の規定を適用する場合における措置法令第39条の118第1項の規定による個別課税対象金額又は同条第2項の規定による個別部分課税対象金額に係る個別控除対象外国法人税の額の計算並びに同条第6項の規定による減額されたとみなされる個別控除対象外国法人税の額の計算は、その特定外国子会社等がその会計帳簿の作成に当たり使用する外国通貨表示の金額により行うものとし、その計算されたこれらの個別控除対象外国法人税の額の円換算については、68の90−14に準ずる。(平17年課法2−14「三十」、平21年課法2−5「二十五」、平22年課法2−7「四十」により改正)