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ホーム税について調べる法令解釈通達国税徴収基本通達主要項目別目次>第22条関係 担保権付財産が譲渡された場合の国税の徴収

第22条関係 担保権付財産が譲渡された場合の国税の徴収

徴収できる場合

(他に国税に充てるべき十分な財産がない場合)

1 法第22条第1項の「他に国税に充てるべき十分な財産がない場合」については、次のことに留意する。

(1) 「他に」とは、法第22条第1項の譲渡した財産を除外することをいう。

(2) 十分な財産がないかどうかは、4に準じて判定する。

(3) 上記(2)の判定は、法第22条第1項の財産譲渡の時の現況により行う。

(質権又は抵当権)

2 法第22条の「質権又は抵当権」は、登記したものに限られ、登記しない質権又は抵当権については、法第22条の規定の適用がない。

(注) 通則法、法その他の国税に関する法律の規定により担保を徴した国税に係る担保権については、法第14条の規定により担保を徴した国税が他の国税又は地方税に優先するため、法第22条の規定は適用されない。

(財産を譲渡したとき)

3 法第22条の「財産を譲渡したとき」とは、原則として第17条関係1と同様であるが、法人の分割(分社型分割に限る。)による財産の移転が含まれる。
 なお、納税者が財産を譲渡した後、その譲受人が更にその財産を譲渡した場合においても、法第22条の規定の適用がある。

(国税に不足すると認められるとき)

4 法第22条第1項の「国税に不足すると認められるとき」とは、法第22条第4項の通知を発する時の現況において、納税者に帰属する財産(国税につき徴している担保財産で、第三者に帰属しているもの及び保証人の保証を含み、法施行地域内にある財産に限る。)で滞納処分(交付要求及び参加差押えを含む。)により徴収できるものの価額が、納税者の国税の総額に満たないと客観的に認められるときをいう(平成27.11.6最高判参照)。
 なお、上記の判定は、滞納処分を現実に執行した結果に基づいてする必要はないものとする(昭和47.5.25最高判参照)。
 この場合における財産の価額の算定については、平成26.6.27付徴徴3-7「公売財産評価事務提要の制定について」(事務運営指針)に定めるところによるが、次のことに留意する。

(1) 財産について、法その他の法律の規定により納税者の国税に優先する私債権、公課、地方税又は納税者以外の者の国税がある場合には、その優先する債権額に相当する金額をその財産の処分予定価額から控除して財産の価額を算定する。

(2) 法第76条第5項((給与の差押禁止の特例))の規定により納税者の承諾がある場合に限り差押えができる給料等がある場合には、原則として、その承諾が得られないものとしてその財産の価額を算定する。

(3) 財産について、その取立てをすることとされている場合には、換価するものとしてその財産の価額を算定する。

(4) 継続収入に係る債権又は将来生ずべき債権がある場合には、換価するものとしてその財産の価額を算定する(第62条関係1、平成21.9.29東京高判参照)。

(5) 交付要求に係る財産がある場合には、直ちにその財産が換価されたとした場合において配当を受けることができると認められる金額を基準として、その財産の価額を算定する。

(6) 滞納処分費を要すると認められる場合には、その見込額を控除して財産の価額を算定する。

(7) 保証人の保証については、保証に係る国税の額の範囲内において、保証人に帰属する財産の処分予定価額を算定する。

(徴収できることの意味)

5 法第22条第1項の「徴収することができる」とは、質権者又は抵当権者が強制換価手続において、質権又は抵当権の被担保債権につき配当を受けるべき金額のうちから、納税者の国税を徴収できることをいう。
 なお、質権者又は抵当権者は、その国税についての納付義務を負うものではないから、通則法第41条第1項«第三者の納付»の規定による第三者納付の場合以外は、その国税を自己の名において納付することができない。

(抵当権付債権の譲渡等と法第22条の適用)

6 法第22条第1項の質権又は抵当権の被担保債権が第三者に譲渡された場合にも、法第22条の規定を適用することができる。
 なお、法第22条第1項の質権又は抵当権の被担保債権が強制換価手続により差し押さえられた場合(転付命令があった場合を含む。)において、これらの担保権の目的財産が強制換価され、その差押債権者がその執行機関から配当を受ける場合についても、同様である。

(被担保債権の弁済等と法第22条不適用)

7 法第22条の規定により質権者又は抵当権者から納税者の国税を徴収できるのは、質権者又は抵当権者が強制換価手続において配当を受けるべき金額がある場合に限られるので、次に掲げる場合には、法第22条の規定による徴収ができない。

(1) 強制換価手続終了前に質権又は抵当権の被担保債権が弁済、免除(民法第519条)、混同(同法第520条)等により消滅し、配当を受けるべき金額がない場合

(2) 民法第378条«代価弁済»、第379条«抵当権消滅請求»等の規定により抵当権が消滅した場合(不動産質権について、同法第361条«抵当権の規定の準用»の規定により質権が消滅した場合を含む。)

徴収できる金額

8 法第22条第1項の規定により納税者の滞納国税(その滞納処分費を含む(令第6条第1項第2号)。)を徴収することができる金額は、(1)に掲げる金額から(2)に掲げる金額を控除した額と納税者の滞納国税の額とのうち、いずれか少ない額である(法第22条第2項)。

(1) 法第22条第1項の質権又は抵当権の被担保債権が、譲渡に係る財産の換価代金から配当を受けることができる金額

(2) 譲渡に係る財産を納税者の財産とみなして、その財産の換価代金につき納税者の国税の交付要求があったものとした場合において、法第22条第1項の質権又は抵当権の被担保債権が配当を受けることができる金額

〔例1〕抵当権が1つの場合

納税者(譲渡人)の国税(法定納期限等 平成18.3.15)・・・・・・・800万円

抵当権甲の被担保債権(設定登記 平成18.4.11)・・・・・・・・・・・600万円

換価代金・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・1,000万円

イ 上記の場合、本文(1)に規定する金額(以下第22条及び第24条関係において「配当金額」という。)と本文(2)に規定する金額(以下第22条及び第24条関係において「仮定配当金額」という。)は、次のとおりである。

(イ) 配当金額・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・600万円

(ロ) 仮定配当金額(換価代金1,000万円−国税800万円)・・・200万円

ロ 徴収額の限度は、滞納国税800万円と配当金額600万円から仮定配当金額200万円を控除した金額400万円のうち、少ない額であるから、400万円となる。

ハ したがって、国税は、抵当権者が配当を受けることができる金額600万円のうちから、400万円を徴収することができ、法第22条の規定による配当は、次のとおりである。

(イ) 納税者(譲渡人)の国税・・・・・・・・・・・・・・・・・・・400万円

(ロ) 抵当権甲の被担保債権・・・・・・・・・・・・・・・・・・・200万円

(ハ) 差押え時の所有者・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・400万円

〔例2〕抵当権が2以上ある場合

納税者(譲渡人)の国税(法定納期限等 平成18.3.15)・・・・・・・600万円

抵当権甲の被担保債権(設定登記 平成18.4.11)・・・・・・・・・・・300万円

抵当権乙の被担保債権(設定登記 平成18.5.9)・・・・・・・・・・・・400万円

抵当権丙の被担保債権(設定登記 平成18.6.21)・・・・・・・・・・・200万円

換価代金・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・1,000万円

イ 配当金額
上記の場合において、換価代金1,000万円の各抵当権の被担保債権に対する配当金額は、抵当権の順位により次のとおりとなる。

(イ) 抵当権甲の被担保債権・・・・・・・・・・・・・・・・・・・300万円

(ロ) 抵当権乙の被担保債権・・・・・・・・・・・・・・・・・・・400万円

(ハ) 抵当権丙の被担保債権・・・・・・・・・・・・・・・・・・・200万円

ロ 仮定配当金額
譲渡に係る財産を納税者の財産とみなして国税が交付要求をするとした場合、まず優先する国税に600万円配当され、残額400万円について、各抵当権の被担保債権に対する仮定配当金額は、担保権の順位により次のとおりとなる。

(ニ) 抵当権甲の被担保債権(400万円の範囲内で全額)・・・・・・300万円

(ホ) 抵当権乙の被担保債権(400万円−(ニ)の300万円)・・・・・・100万円

(ヘ) 抵当権丙の被担保債権
(400万円−(ニ)の300万円−(ホ)の100万円)・・・・・・0円

ハ 徴収額の限度
各抵当権者から徴収することができる国税の金額は、配当金額から仮定配当金額を控除した各金額であることから、次のとおり、合計500万円であり、滞納国税より少ない金額であるため、徴収額の限度は合計500万円となる。

(ト) 抵当権甲の被担保債権から徴収できる金額
((イ)の300万円−(ニ)の300万円)・・・・・・・・・0円

(チ) 抵当権乙の被担保債権から徴収できる金額
((ロ)の400万円−(ホ)の100万円)・・・・・・・・300万円

(リ) 抵当権丙の被担保債権から徴収できる金額
((ハ)の200万円−(ヘ)の0円)・・・・・・・・・・・・200万円

ニ したがって、法第22条の規定による配当は、次のとおりである。

(ヌ) 納税者(譲渡人)の国税・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・500万円

(ル) 抵当権甲の被担保債権・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・300万円

(ヲ) 抵当権乙の被担保債権・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・100万円

(ワ) 抵当権丙の被担保債権・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・0円

(カ) 差押え時の所有者・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・100万円

〔例3〕譲渡に係る財産を納税者の財産とみなしたとき、国税に優先することとなる抵当権と劣後することとなる抵当権とがある場合

納税者(譲渡人)の国税(法定納期限等 平成18.3.15)・・・・・・・300万円

抵当権甲の被担保債権(設定登記 平成18.2.1)・・・・・・・・・・・・400万円

抵当権乙の被担保債権(設定登記 平成18.4.11)・・・・・・・・・・・500万円

換価代金・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・1,000万円

イ 配当金額
抵当権乙は、その設定登記の順位により抵当権甲に劣後する。そこで、抵当権乙の被担保債権に対する配当金額は、換価代金から甲の被担保債権を控除した残額の範囲(1,000万円−400万円=600万円)で定まることになるため、500万円となる。

ロ 仮定配当金額
法定納期限等と抵当権の設定順位に従い配当をするとすれば、譲渡に係る財産を納税者の財産とみなしたとき、抵当権甲及び国税に劣後する抵当権乙の被担保債権に対する仮定配当金額は、300万円(1,000万円−400万円−300万円)となる。
 なお、抵当権甲は、滞納国税の法定納期限等の前に設定登記されているため、法第22条の適用はない。

ハ 徴収額の限度
抵当権乙から徴収することができる国税の金額は、配当金額から仮定配当金額を控除した金額200万円が滞納国税300万円より少ない金額であるため、200万円となる。

二 したがって、法第22条の規定による配当は、次のとおりである。

(イ) 納税者(譲渡人)の国税・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・200万円

(ロ) 抵当権甲の被担保債権・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・400万円

(ハ) 抵当権乙の被担保債権・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・300万円

(ニ) 差押え時の所有者・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・100万円

質権等の代位実行

(代位)

9 第22条第3項の「質権者又は抵当権者に代位してその質権又は抵当権を実行することができる」とは、税務署長が、質権者又は抵当権者の地位に立って、その質権又は抵当権を実行できることをいう。

(他の代位権者がある場合と代位実行との関係)

10 質権者又は抵当権者に代位(民法第392条、第398条の16、第499条等)してその質権又は抵当権を実行する者がいる場合には、これらの代位権者が配当を受けることができる金額からも、納税者の国税を徴収することができる(法第22条第1項)。
 なお、上記の代位権者が質権又は抵当権の実行をしない場合には、税務署長は、その代位実行をすることができる(法第22条第3項)。

(実行)

11 法第22条第3項の「実行」とは、登記した質権又は抵当権が設定されている財産を執行法等の規定により売却し、その売却代金からこれらの担保権の被担保債権の弁済を受けることをいう。
 なお、次に掲げる財産に対する実行は、それぞれに掲げる法令の規定により行う。

(1) 自動車抵当法の適用を受ける自動車、建設機械抵当法の適用を受ける建設機械又は航空機抵当法の適用を受ける航空機 執行規則

(2) 農業動産信用法の適用を受ける農業用動産 農業用動産抵当権実行令

(3) 鉄道抵当法の適用を受ける鉄道財団 鉄道抵当法第3章«強制競売及強制管理»の規定のうち強制競売に関する規定

(4) 軌道ノ抵当ニ関スル法律の適用を受ける軌道財団又は運河法の適用を受ける運河財団 軌道ノ抵当ニ関スル法律第1条«鉄道抵当法の準用»又は運河法第13条«運河抵当»の規定に基づき準用される鉄道抵当法第3章«強制競売及強制管理»の規定のうち強制競売に関する規定

(5) 電話加入権質に関する臨時特例法の規定により質権が登録された電話加入権 執行法第193条«債権及びその他の財産権についての担保権の実行の要件等»の規定又は電話加入権質に関する臨時特例法第11条第1項本文«質権の実行としての特別の処分»の規定

(代位実行ができる場合)

12 法第22条第3項の規定による代位実行ができるのは、法第22条第1項の質権又は抵当権についてその実行をすることができる要件を充足した場合に限られる。この場合において、法第22条の規定により徴収することができる国税の範囲が、質権者又は抵当権者の配当を受けることができる金額の一部であるときでも、代位による実行ができる。

(質権又は抵当権の実行の要件)

13 質権又は抵当権の実行をすることができるのは、法律に特別の規定(14参照)がない限り、次に掲げる要件のすべてに該当している場合である。

(1) 登記がされている質権又は抵当権及びこれらの担保権により担保されている債権があること。

(2) 被担保債権が履行遅滞になっていること。

(質権又は抵当権の実行の要件の特例)

14 次の各号に掲げる財産については、抵当権の実行ができる場合として、それぞれ当該各号に掲げる特別の規定がある。

(1) 自動車 自動車抵当法第17条第1項及び第2項«抵当権の実行»

(2) 航空機 航空機抵当法第20条第1項及び第2項«抵当権の実行»

(3) 鉱業財団 鉱業抵当法第4条第2項及び第3項«採掘権の取消通知と抵当権の実行»並びに第5条«採掘権者の廃業通知と抵当権の実行»

(4) 漁業財団 漁業財団抵当法第4条第2項及び第3項«漁業権の取消通知と抵当権の実行»

(5) 道路交通事業財団 道路交通事業抵当法第14条第2項及び第3項«免許の取消し及び失効»

(6) 鉄道財団 鉄道抵当法第22条第1項及び第2項«免許の失効又は取消しと抵当権の実行»

(7) 軌道財団 軌道ノ抵当ニ関スル法律第1条«鉄道抵当法の準用»(鉄道抵当法第22条第1項、第2項参照)

(8) 運河財団 運河法第13条«軌道ノ抵当ニ関スル法律の準用»(鉄道抵当法第22条第1項、第2項参照)

(9) 採掘権 鉱業法第57条第2項«採掘権の取消しと抵当権»及び第58条«採掘権の放棄と抵当権»

(10) 漁業権 漁業法第41条第2項«抵当権者の保護»

(代位実行の手続)

15 法第22条第3項の規定により質権者又は抵当権者に代位して質権又は抵当権を実行する手続は、質権者又は抵当権者がする実行手続と同様である。この場合においては、次のことに留意する。

(1) 競売申立ての書面には、代位実行の権利を有する者であることの証明書類として、法第22条第4項«質権者への通知»の通知書の謄本と同条第1項及び第2項の規定により徴収すべき国税があることを証する書類を添付する。

(2) 競売の申立ては、国の利害に関係のある訴訟についての法務大臣の権限等に関する法律(以下「法務大臣の権限法」という。)の規定により法務省の関係部局に依頼して行う。

(滞調法との関係)

16 法第22条第1項の譲渡に係る財産について強制執行又は担保権の実行としての競売(法第22条に該当する質権者又は抵当権者の申立てに係るものを除く。)が開始されている場合においても、重ねて法第22条第3項の規定による代位実行の申立てができる(執行法第47条第1項、第188条等)。また、譲受人の国税により当該財産について滞納処分による差押えがされている場合にも、質権者又は抵当権者に代位して質権又は抵当権の実行の申立てができる(滞調法第11条の2、第20条等)。

(注) 法第22条第3項の規定による実行の申立てにより執行法等による競売が開始されている場合にも、譲受人の国税を徴収するため差押えをすることができる(滞調法第28条の2、第36条等)。

(代位実行に係る国税等の優先)

17 法第22条第3項の規定により質権又は抵当権を代位実行した場合のその実行に係る国税は、法第12条«差押先着手による国税の優先»の規定に準じて、その実行手続につき、法第22条第5項又は地方税法第14条の16第5項の規定により交付要求をした他の国税又は地方税に優先して徴収できるものとする。また、地方税法第14条の16第3項«質権等の実行»の規定により質権又は抵当権の代位実行をした場合のその実行に係る地方税は、法第22条第5項の規定により交付要求をした国税に優先して徴収できるものとする(地方税法第14条の6参照)。

質権者等への通知

(徴収の通知)

18 税務署長は、法第22条第1項の規定により納税者の国税を徴収しようとするときは、令第6条第1項各号«徴収の通知書の記載事項»に掲げる事項を記載した書面により、質権者又は抵当権者に通知しなければならない(法第22条第4項)。この書面の様式は、別に定めるところによる。
 なお、上記の書面に記載する「法第22条第1項の規定により徴収しようとする金額」については、「法第22条第2項第1号の金額から第2号の金額を差し引いた金額」と記載するものとする。

(通知の時期)

19 法第22条第4項の通知は、法第22条第3項の規定による質権若しくは抵当権についての代位実行の申立て又は法第22条第5項の規定による執行機関に対する交付要求をする時までに行うものとする。

(質権の処分等があった場合の通知)

20 質権若しくは抵当権の処分(民法第376条、第361条、第398条の11等)又は質権付若しくは抵当権付債権の譲渡があり、その旨が付記登記されている場合の法第22条第4項の通知は、付記登記に係る質権者又は抵当権者に対して行う。この場合における通知は、登記されている住所又は居所(住所又は居所が登記されている所と異なることを知っているときは、その知れている住所又は居所)あてに行う。

交付要求による徴収

(交付要求書)

21 法第22条第5項の規定による交付要求は、令第6条第2項«交付要求の手続»に規定する事項を記載した令第36条第1項«交付要求書の記載事項»の交付要求書(国税徴収法施行規則(以下「規則」という。)第3条に規定する別紙第7号書式)により行わなければならない(令第6条第2項)。

(交付要求ができる時期)

22 強制換価手続が不動産競売手続である場合には、裁判所書記官が定めた配当要求の終期(執行法第49条第1項参照)までに、法第22条第5項の規定により交付要求をしなければならない(平成2.6.28最高判参照)。
 なお、配当要求の終期は、その終期から3月以内に売却許可決定がされないとき等の場合には、その終期から3月を経過した日に変更されたものとみなされることに留意する(執行法第52条)。

(交付要求の通知)

23 法第22条第5項の規定により交付要求をしたときは、法第82条第2項及び第3項((交付要求の手続))の規定に準じて交付要求の通知をすることに取り扱う。この場合においては、次のことに留意する。

(1) 法第82条第2項に準ずる通知は、法第22条第1項の質権者又は抵当権者に対して行う。

(2) 法第22条第5項の規定による交付要求をした旨の通知は、滞納者に対しても行う。

(3) 法第82条第3項に準ずる通知は、強制換価手続の目的財産上の利害関係人に対してするのではなく、法第22条第1項の質権又は抵当権上の利害関係人(例えば、抵当権付債権上に質権を有する者。法第55条第1号、第3号参照)に対して行う。

(4) (1)から(3)までの通知については、令第36条第2項及び第3項«滞納者、質権者等に対する交付要求の通知»並びに第6条第2項«交付要求»に準じて行う。

(交付要求の解除)

24 交付要求の解除については、法第84条«交付要求の解除»の規定に準じて行うものとする。この場合における法第84条第3項に準ずる通知の相手方については、23と同様に取り扱う。

(税務署長が代位実行する場合)

25 税務署長が、法第22条第3項の規定により質権者又は抵当権者に代位して、その質権又は抵当権を実行する場合には、その滞納国税を徴収するため、法第22条第5項の規定による交付要求をする必要がない。

(交付要求先着手による国税又は地方税の優先)

26 法第22条第5項の規定により先にした交付要求に係る国税は、同項の規定又は地方税法第14条の16第5項«担保権付財産が譲渡された場合の地方税の交付要求»の規定により後れてした交付要求に係る国税又は地方税に、優先して徴収することができる(法第13条)。また、地方税法第14条の16第5項«担保権付財産が譲渡された場合の地方税の交付要求»の規定により先にした交付要求に係る地方税は、法第22条第5項の規定により後れてした交付要求に係る国税に、優先して徴収することができる(地方税法第14条の7)。

(納税者の国税と譲受人の国税との関係)

27 納税者(譲渡人)の国税又は地方税は、法第22条第1項の譲渡に係る財産の権利者(譲受人)の国税又は地方税に優先する質権又は抵当権の被担保債権につき配当を受けるべき金額のうちから徴収することになるので、法第12条«差押先着手による国税の優先»及び第13条«交付要求先着手による国税の優先»並びに地方税法第14条の6«差押先着手による地方税の優先»及び第14条の7«交付要求先着手による地方税の優先»規定が適用されることはない。
 したがって、譲受人の国税又は地方税と法第22条又は地方税法第14条の16«担保権付財産が譲渡された場合の地方税の徴収»の規定により徴収できる納税者の国税又は地方税とは、競合関係を生じないことに留意する。