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公正処理基準に関する一考察
−最近の我が国の企業会計制度の変容を踏まえて−

 
原 省三

税務大学校
研究部教育官


要約

1 研究の目的、問題点等

 法人税の課税標準である「所得の金額」は、「益金の額」から「損金の額」を控除した金額とされている。そして、「益金の額」に算入すべき収益の額及び「損金の額」に算入すべき原価・費用・損失の額は、別段の定めがあるものを除き、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとされている。この法人税法第22条第4項の規定は、法人税法の簡素化の一環として昭和42年に創設されたものであるが、同項にいう「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」(以下「公正処理基準」という。)とはどのような基準を指しているのか、その解釈を巡っては、創設当初から多くの議論がなされており、これを争点とする課税訴訟も数多く見られるものの、いまだ、明確なメルクマールは確立していないと言える。
このような状況の下、近年の企業会計における会計基準の国際化や会社法の制定及び金融商品取引法制の整備等による我が国の企業会計制度の急激な変容は、法人税法の「公正処理基準」についても何らかの影響をもたらしているのではないかと思われる。
そこで、これらの変容を踏まえ、現代における「公正処理基準」の意義や範囲について研究する。

2 研究の概要

(1) 「公正処理基準」の解釈上の問題点
法人税法第22条第4項の規定は、法人税法の簡素化を図るに当たり、課税所得の計算は、税法以前の概念や原理、すなわち健全な会計慣行によって算出された企業利益を前提としていることを明らかにした確認的規定と位置付けられる。
しかしながら、「公正処理基準」とは具体的には何を指しているのかが明確でないことから、その解釈を巡っては、創設当初から多くの議論がなされており、過去の裁判例においても、多くの判断が示されてきた。
これらの議論や裁判例を踏まえ、金子宏教授は、「公正処理基準」とは、アメリカの企業会計における「一般に承認された会計原則」(generally accepted accounting principles)に相当する観念であって、一般社会通念に照らして公正で妥当であると評価されうる会計処理の基準を意味する。客観的な規範性をもつ公正妥当な会計処理の基準といいかえてもよい。その中心をなすのは、企業会計原則、中小企業の会計に関する指針(以下「中小企業会計指針」という。)や会社法及び金融商品取引法の計算規定であるが、それに止まらず、確立した会計慣行を広く含むものと解すべきであろうと評されながらも、しかしながら、企業会計原則の内容や確立した会計慣行が必ず公正妥当であるとは限らず、また、これらが決して網羅的であるとはいえないため、その判断には注意を要するものであるとされ、結局、これらの場合に、何が公正妥当な会計処理の基準であるかを判定するのは、国税庁や国税不服審判所の任務であり、最終的には裁判所の任務である旨述べておられる。
このように、企業会計原則や中小企業会計指針、会社法の計算規定等は「公正処理基準」の中心をなすものではあるが、これらに定められた会計処理のすべてが必ずしも「公正処理基準」に該当するものではないと解されていることから、法人が行う会計処理が「公正処理基準」に該当するか否かを事前に判断することが困難となっていることが、「公正処理基準」の解釈における実務上の最大の問題であると言えよう。

(2) 我が国の企業会計制度の変容と「公正処理基準」への影響

イ 企業会計の変容と「公正処理基準」
最近の我が国の企業会計においては、国際会計基準とのコンバージェンスに向け、大企業(公開会社)を直接的な適用対象とする新たな会計基準(以下「新会計基準」という。)が矢継ぎ早に公表される一方で、中小企業(非公開会社)を適用対象とする中小企業会計指針が公表されたことにより、会計基準の二分化が進んでいると言われている。
このような会計基準の二分化により、内容を異にする二つの会計処理がいずれも「公正処理基準」に該当することとなった場合には、同じ取引を行う法人であっても、選択した会計処理により、算出される「所得の金額」に著しい差異が生じ、法人税法の要請する「課税の公平性」が阻害されることも憂慮される。
ただし、「公正処理基準」は、法人税法上の「別段の定め」のあるものを除いて適用されることから、新会計基準や中小企業会計指針等に定められた新たな会計処理に対し、「別段の定め」が手当てされているのであれば、「公正処理基準」に影響を与えるものではないと考えられる。
そこで、企業会計原則、新会計基準、国際会計基準、中小企業会計指針、会社法、金融商品取引法という会計規定ごとに、それらの変容の状況と法人税法の対応状況等を検討し、「公正処理基準」への影響の有無をみてみると、特に、新会計基準や中小企業会計指針に定められた新たな会計処理に対しては、法人税法上「別段の定め」等による手当てが行われており、会計基準の二分化等による「公正処理基準」への影響はほとんどないものと認められる。
しかし、これらの法人税法の手当てが、新会計基準等に定められたすべての会計処理に対応しているとは断定できず、今後、細部において「別段の定め」等でカバーされていない部分が顕在化してきた場合には、新会計基準等の規定が「公正処理基準」となるか否かが問題となるケースが生じてくる可能性があるだろう。

ロ 法人税法の変容と「公正処理基準」
平成18年度税制改正において、「別段の定め」の中に「公正処理基準」の文言が初めて用いられた(法人税法施行令第123条の10第7項において、退職給付引当金の額は「公正処理基準」に従って算定される旨が規定された)が、この規定は、「別段の定め」の中においても、「公正処理基準」が適用される場合があることを明確にしたものとみることができる。
そうすると、最近の新会計基準や会社法の制定等に対応して手当てされた「別段の定め」についても、それらに適用される「公正処理基準」とは何かが、今後問題となってくる可能性があると言えるだろう。

(3) 「公正処理基準」と会社法及び金融商品取引法における類似概念との関係
「公正処理基準」は、旧商法第32条第2項にいう「公正ナル会計慣行」と、証券取引法(現・金融商品取引法)の委任省令である財務諸表等規則第1条第1項にいう「一般に公正妥当と認められる企業会計の基準」(以下「公正会計基準」という。)という類似概念とともに、「トライアングル体制」における三者の密接な関係の根拠とされてきた。
これら三つの概念の関係については、従来から様々な見解があり、明確な整理はなされていなかったが、平成17年の会社法の制定により、旧商法第32条第2項の「公正ナル会計慣行」は、会社法第431条において、「一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行」(以下「公正会計慣行」という。)という概念に置き換えられ、会社法の委任省令である会社計算規則第3条では、「一般に公正妥当と認められる企業会計の基準」という「公正会計基準」と同じ文言が使用されている。
そこで、現在におけるこれら三つの類似概念を比較検討すると、「公正会計基準」は、企業会計原則等の企業会計審議会等が公表した明文化された会計基準そのものを指している(又は包含する)概念であるが、「公正処理基準」及び「公正会計慣行」は、それらの会計基準の中で定められている(又は定められていないが慣行となっている)個々の会計処理のうち、一般に公正妥当と認められるものを指している概念であると考えられる。
また、営業上の財産及び損益の状況を明らかにするという目的に立つ「公正会計慣行」と、税法以前の概念や原理、すなわち健全な会計慣行によって算出された企業利益を前提とする「公正処理基準」とは、内容面においてもほぼ一致する概念であると考えられる。

(4) 「公正処理基準」に関する判決の分析
法人税法第22条第4項の創設時から現在までの「公正処理基準」に関する主な判決について、それぞれの判断の内容を分析し、「公正処理基準」の意義や範囲についての裁判所における主要な判断要素をみてみると、多くの裁判例において、実態面では、会計処理の「慣行性」が重視されており、内容面では、「合理性」や「公平性」といった判断要素が重視されていることが認められる。
ただし、この「公平性」とは、「公正処理基準」にいう「公正」性を判断する際の一要素であり、法人税法の要請する「課税の公平性」ではなく、税法以前の企業利益の算定における「公平性」と解すべきと考える。
また、「公正処理基準」の範囲については、企業会計原則や通達に定める会計処理のほとんどが「公正処理基準」に該当するものと判断されている。

(5) 現代における「公正処理基準」の意義及び範囲
「公正処理基準」創設の趣旨からすると、法人税法は、「公正処理基準」を掲げることにより、自らの規定の簡素化を図っているのであり、この「公正処理基準」の意義は、現行法人税法においても何ら変わるものではないと思われる。
しかし、最近の新会計基準や会社法の制定に対応して行われた税制改正により、法人税法の「別段の定め」は大幅に増加し、その内容も複雑化している。
これは、経済生活の複雑化に対応する現象であり、租税法の宿命なのかもしれないが、法人税法の簡素化に資するという「公正処理基準」の意義を踏まえると、「別段の定め」のうち、「公正処理基準」を確認する性質のものや、「公正処理基準」を前提としつつも、画一的処理の必要から、統一的な基準を設定し、または一定の限度を設けることを内容とするものについては、法人税法の規定のスリム化を図ることも検討すべきであろう。
次に、「公正処理基準」の範囲については、収益費用アプローチに立脚し取得原価主義を基調とする企業会計原則が、今後とも「公正処理基準」の中心をなすものであることは明らかである。一方、新会計基準は、資産負債アプローチに立脚し時価主義を基調とするものであるが、取得原価主義の枠の中で、取得原価主義の欠陥を補完する形で部分的に時価主義を採用したものと位置付けられていることや、既に会計慣行として定着しつつあることを踏まえると、今後は、企業会計原則と並び、「公正処理基準」の中心をなしていくものと思われる。
また、通達は、企業会計原則や会社法等の計算規定では網羅されておらず、かつ、確立した会計慣行が成熟していない事項や、企業会計原則等に定める規定が存在するものの、それらの取扱いが公正で妥当な会計処理とは認められない事項について、適正な課税処理の基準を示すものであり、今後とも「公正処理基準」を補完する重要な役割を果たしていくべきものである。
しかしながら、「公正処理基準」は、特定の明文化された会計基準そのものを指しているのではなく、「公正処理基準」の中心をなす企業会計原則等に定める会計処理や、通達に定める会計処理であっても、「公正処理基準」に該当しないものがあることは否定できない。
これら「公正処理基準」に該当しない会計処理の判断においては、1慣行性、2合理性、3公平性といった判断要素が重要なメルクマールとなるものと思われる。

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