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別紙 株式の保有関係が変更している場合の支配関係の継続要件の判定について

1 事前照会の趣旨及び事前照会に係る取引等の事実関係

1 事実関係

当社は、飲食事業を営んでいますが、このたび、甲(個人)から、同者が有するA社(飲食業、4月決算法人)及びB社(飲食業、2月決算法人)の発行済株式の100%を取得することを予定しています。なお、甲は、20年以上前にA社及びB社を設立して以来、その発行済株式の100%を保有しています。また、甲と当社との間には資本関係や取引関係等はありません。
 当社は、平成29年11月25日に、甲からA社及びB社の株式の全部を取得する予定ですが(以下「本件株式取得」といいます。)、両社の事業内容が類似しており経営合理化の観点から、平成30年2月に、A社を合併法人、B社を被合併法人とする吸収合併(以下「本件合併」といいます。)を行う予定です。なお、本件合併は適格合併に該当しますが、法人税法第57条第3項に規定する共同で事業を行うための合併には該当しないことを照会の前提とします。

2 照会要旨

B社は未処理欠損金額を有しており、A社が、本件合併に伴い、この未処理欠損金額を引き継ぐためには、A社(合併法人)とB社(被合併法人)との間に、平成24年5月1日(合併法人であるA社の合併の日を含む事業年度開始の日の5年前の日)から継続して支配関係があることが要件とされています。本照会では、本件株式取得により、支配関係が一旦途切れてしまうようにも考えられますが、同日から継続して支配関係があるとして未処理欠損金額を引き継ぐことができると考えてよいでしょうか。

本件合併を示した図

2 照会者の求める見解の内容及びその理由

1 関係法令

  • (1) 未処理欠損金額の引継制限について

    内国法人を合併法人とする適格合併が行われた場合において、被合併法人に未処理欠損金額があるときは、その未処理欠損金額は、その合併法人の適格合併の日の属する事業年度前の各事業年度において生じた欠損金額とみなすことにより、その合併法人に引き継がれることとされています(法法57丸2)。
     ただし、当該適格合併が共同で事業を行うための合併に該当しない場合には、その被合併法人とその合併法人の間に、丸1その合併法人の当該適格合併の日の属する事業年度開始の日の5年前の日、丸2当該被合併法人の設立の日又は丸3当該合併法人の設立の日のうち最も遅い日から継続して支配関係があるときを除き、被合併法人(合併法人との間に支配関係があるものに限ります。)の未処理欠損金額には、一定の金額は含まないこととされており(法法57丸3)、未処理欠損金額の引継制限を受けることとなります。

  • (2) 支配関係について

    支配関係とは、一の者が法人の発行済株式の総数の50%を超える数の株式を直接若しくは間接に保有する関係として法人税法施行令第4条の2第1項で定める関係(以下「当事者間の支配の関係」といいます。)又は一の者との間に当事者間の支配の関係がある法人相互の関係をいいます(法法2十二の七の五)。
     当事者間の支配の関係とは、一の者が法人の発行済株式の総数の50%を超える数の株式を保有する場合における当該一の者と法人との間の関係とされています(法令4の2丸1)。

2 当てはめ

  • (1) 甲は、20年以上前にA社(合併法人)及びB社(被合併法人)を設立して以来、その発行済株式の50%超(100%)を保有していますので、A社とB社との間には、平成24年5月1日(合併法人であるA社の合併の日を含む事業年度開始の日の5年前の日)から本件株式取得の前日まで継続して、甲(一の者)との間に当事者間の支配の関係がある法人相互の関係(支配関係)があることとなります。
     また、当社は、本件株式取得の日に、A社及びB社の株式の50%超(100%)を甲から取得しますので、A社とB社との間には、同日から本件合併の日まで継続して、当社(一の者)との間に当事者間の支配の関係がある法人相互の関係(支配関係)があることとなります。
  • (2) このように、本件株式取得により、A社(合併法人)及びB社(被合併法人)の親会社(一の者)が甲から当社に変わるため、平成24年5月1日から本件合併の日まで「継続して支配関係がある」とはみれないのではないかとも考えられます。
     また、今回の類似の事例として国税庁ホームページに、合併法人と被合併法人の100%親会社である法人が、他の法人に吸収合併された事例が掲載されており、これによれば、親会社が変わった場合であっても、合併法人と被合併法人との間の支配関係は、合併前の100%親会社との間で支配関係が生じた日から継続するとされています(国税庁HP 質疑応答事例「株式の保有関係が変更している場合の青色欠損金額の引継ぎ」)。しかしながら、この質疑応答事例は、合併を前提とし、他の法人が100%親会社であった法人の株主としての地位を包括承継することにより、支配関係の継続が認められているようにも考えられ、本照会のように、単なる株式の取得により親会社が変更する場合に、支配関係の継続が認められるのか疑義が生ずるところです。
  • (3) この点、法人税法第57条第3項は、「継続して支配関係がある」と規定しており、この支配関係(一の者との間に当事者間の支配の関係がある法人相互の関係)の継続の判定に当たっては、「一の者」である法人又は個人が同様であり続けることまでは求められていませんので、上記の質疑応答事例のように「一の者」である法人又は個人が合併(包括承継)により変わる場合と今回の照会のように株式の取得により変わる場合とで違いはないと考えられます。
     本照会では、本件株式取得により、A社(合併法人)とB社(被合併法人)の親会社(一の者)は甲から当社に変わるものの、本件株式取得の前後を通じてA社とB社との間の支配関係が継続していることに変わりはありませんので、A社とB社との間には、平成24年5月1日(合併法人であるA社の合併の日を含む事業年度開始の日の5年前の日)から継続して支配関係があるということになります。
     したがって、A社は、B社が保有する未処理欠損金額を引き継ぐことができると考えます。